"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 2

Плательщик НДС обязан предъявить покупателю товара дополнительно к цене сумму НДС, исчисленную как доля от такой цены, соответствующая налоговой ставке. Это правило из гл. 21 НК РФ понятно и хорошо известно всем без исключения. Но и его применение вызывает сложности в ситуации, когда в договоре установлена цена товара без указания о включении в нее суммы НДС. В статье читайте о налоговых последствиях для контрагентов в ситуации, если продавец все-таки был обязан начислить НДС, но не сделал этого своевременно.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение которой после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Положения гл. 21 НК РФ требуют от плательщика НДС при реализации товаров дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Приведенное положение налогового законодательства является обязательным для сторон договора, следовательно, сам контракт должен ему соответствовать (п. 1 ст. 422 ГК РФ). Поэтому продавец, являющийся плательщиком НДС, обязан указать в договоре на взимание с покупателя суммы НДС наряду с ценой товара (Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009). В этой ситуации никаких разногласий не возникнет: покупатель точно знает, какие суммы ему будут предъявлены к оплате и что цена товара увеличивается на сумму НДС.

Доначисление налога

В некоторых случаях цена в договоре устанавливается с оговоркой "без НДС". Очевидно, что намеренное включение в договор условия о цене без НДС подкреплено определенными соображениями продавца, например, он освобожден от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ либо осуществляет операции, не подлежащие налогообложению на основании ст. 149 НК РФ. Также к указанной формулировке в договоре нередко прибегают поставщики-"упрощенцы". Если порядок налогообложения продавца не меняется, проблем не возникает. Однако нередко после налоговой проверки выясняется, что продавец безосновательно не начислял НДС и не уплачивал его в бюджет. В этой ситуации инспекторы доначисляют продавцу сумму налога дополнительно к цене товара и не принимают его доводы о применении расчетной ставки.

Обратите внимание! Плательщик НДС обязан:

начислить налог и уплатить его в бюджет;
предъявить налог к уплате покупателю.

Дело в том, что перечень случаев, когда ставка по НДС определяется расчетным путем, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по уплате НДС не сводится к перечислению в бюджет сумм налога, полученных от покупателей (или предъявленных им). Налогоплательщики, нарушившие установленную ст. 168 НК РФ обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не освобождаются от уплаты налога в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-3381/2008). Они не вправе изменять установленную Кодексом налоговую ставку или заменять ее расчетной ставкой. Наличие или отсутствие в договорах условий о включении НДС в общую цену товара в силу положений НК РФ не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации этих товаров выручки (Постановления ФАС ПО от 07.05.2009 N А12-11703/2008, ФАС МО от 04.09.2008 N КА-А40/8324-08, ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2062/2007(33287-А27-14)). НДС, как и любой другой налог, уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (см. п. 1 ст. 8 НК РФ, Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О). Лишь доказав, что налог был включен в договорную цену, продавец вправе претендовать на применение расчетной ставки. Это утверждение справедливо, в частности, для реализации товаров населению по розничным ценам (п. 6 ст. 168 НК РФ, Постановление ФАС ЦО от 26.08.2008 N А48-5068/07-18). При реализации товаров по договору поставки единственным доказательством включения НДС в цену договора являются счета-фактуры.

Таким образом, если в договоре цена товара установлена без НДС и налог к уплате покупателю не предъявлялся, а впоследствии выяснилось, что реализация товара должна облагаться налогом, то продавец обязан начислить НДС на цену проданного товара.

Источник начисления НДС

Итак, с обязанностью налогоплательщика начислить налог и уплатить его в бюджет не поспоришь. Остается только найти источник начисления налога. Предлагаем на выбор три варианта:

изменить цену договора, сохранив общий размер платежа покупателя;
взыскать с покупателя НДС сверх установленной договором цены;
уплатить налог за счет собственных средств.

Рассмотрим эти варианты подробнее.

Изменение условий договора

Некоторые эксперты дают продавцам такой совет: предложить покупателю внести изменения в уже исполненный договор в части корректировки цены, а именно уменьшить цену и дополнительно указать НДС. Таким образом, покупателю не придется ничего доплачивать, а продавцу не придется за счет собственных средств перечислять налог в бюджет. Однако этот вариант не следует считать однозначно выгодным для обеих сторон сделки. Действительно, гражданское законодательство разрешает сторонам изменять условия договора (п. 1 ст. 450 ГК РФ), не ограничивая момент внесения изменений (до исполнения обязательства или после его прекращения). Однако изменение цены товара влечет негативные последствия и определенные неудобства как для покупателя, так и для продавца. Изменение условий договора означает необходимость внесения изменений в первичные документы (накладные, счета-фактуры), а также в бухгалтерский учет и налоговую отчетность. Для продавца это означает уменьшение дохода от реализации (и возможное возникновение убытка), но, поскольку допущенная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль, ее исправление допускается в текущем периоде (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действующей с 2010 г.). При этом за недоимку по НДС продавцу придется ответить по всей строгости. В свою очередь, для покупателя снижение цены и появление "входного" налога по приобретенным товарам означают необходимость уменьшения расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль ранее, следовательно, возникает обязанность по внесению недоимки в бюджет, уплате пеней, а также представлению уточненной декларации. Вычет "входного" налога по исправленному счету-фактуре допускается применять в периоде получения исправленного счета-фактуры <1>. Поэтому очевидно, что покупатель вряд ли добровольно согласится с изменением цены товара. На "сделку", вероятнее всего, может пойти контрагент, не являющийся плательщиком НДС, включающий "входной" налог в расходы.

<1> См. статью Е.В. Ермолаевой "Право на вычет НДС зависит от поставщика", N 12, 2009.

Пример 1 . Организация применяет традиционную систему налогообложения и осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые операции по реализации товаров. В январе 2010 г. менеджер по продажам по ошибке заключил договор и оформил отгрузку партии товара, реализация которого облагается НДС в общем порядке, без учета налога. В этом же месяце товар был отгружен и оплачен. Общая стоимость товара составила 400 000 руб. без НДС, себестоимость - 310 000 руб. В апреле при составлении налоговой декларации за I квартал 2010 г. бухгалтер обнаружил ошибку.

Менеджер по продажам обратился к покупателю с предложением пересмотреть условия договора (цена составляет 400 000 руб., в том числе НДС - 61 017 руб.). Покупатель, применяющий УСНО, согласился и получил новые экземпляры договора и первичных документов.

В бухгалтерском учете продавца будут составлены проводки:

Взыскание налога с покупателя

Между тем анализ сложившейся арбитражной практики позволяет обнадежить продавца: он имеет право взыскать с покупателя сумму НДС дополнительно к цене товара, даже если упоминание о налоге отсутствовало в договоре и сумма НДС не была предъявлена покупателю изначально.

Так, в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" указано: налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены. Этот вывод был сделан в период действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно п. 1 ст. 7 которого реализация товаров предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Аналогичное положение содержалось и в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", но уже в отношении договора купли-продажи. Однако указанный пункт был исключен из Информационного письма в связи с изменением законодательства. Между тем и в период действия гл. 21 НК РФ (согласно которой НДС предъявляется к уплате дополнительно к цене) арбитры руководствуются позицией ВАС, изложенной в Информационном письме от 24.01.2000 N 51 (Постановления ФАС УО от 10.09.2009 N Ф09-6648/09-С4, ФАС ЦО от 29.05.2008 N Ф10-2015/08, ФАС ЗСО от 15.04.2008 N Ф04-2091/2008(2579-А75-16)). Несмотря на то что судебная практика касается в основном отношений между подрядчиком и заказчиком, она может быть в полной мере распространена и на другие договоры, в частности на договор поставки (Постановление ФАС ДВО от 17.07.2009 N Ф03-3247/2009).

Особое мнение. В распоряжении автора есть только один пример, когда арбитры отказали подрядчику в истребовании с заказчика суммы НДС сверх договорной цены работ (Постановление ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-3381/2008). По мнению суда, взыскать НДС можно, только если подрядчик изначально являлся плательщиком НДС и был намерен получить сумму НДС от покупателя. В спорной ситуации на момент заключения договора организация уплачивала единый налог, а на дату приемки работ утратила право на применение УСНО.

Выводы арбитров, представленные в мотивировочных частях судебных актов, не позволяют однозначно квалифицировать сумму НДС, предъявляемого к оплате дополнительно к цене товара. С одной стороны , обязательство покупателя уплатить НДС возникает на основании норм налогового законодательства, суммы НДС не признаются составной частью цены товаров. Так, суды взыскивают суммы НДС сверх цены даже с заказчиков по государственному контракту. А как известно, цена госконтракта выступает существенным условием договора, является твердой и не подлежит изменению (п. 4.1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ). Арбитры отмечают, что требование о взыскании с заказчика суммы НДС не является требованием об увеличении цены самих работ (Постановление ФАС СКО от 14.01.2010 N А32-12191/2009). Взыскиваемая сумма НДС не признается стоимостью работ, а подлежит взысканию с заказчика в силу прямого указания налогового законодательства (Постановления ФАС СЗО от 30.11.2009 N А05-3740/2009, ФАС СКО от 21.10.2008 N Ф08-5599/2008, от 08.10.2008 N Ф08-5595/2008). Сумма НДС предъявляется покупателю именно дополнительно к цене товара, поэтому никакого завышения цены в данном случае не происходит (Постановление ФАС МО от 04.09.2008 N КА-А40/8324-08).

С другой стороны , обязательство покупателя оплатить товар по цене, увеличенной на НДС, является гражданско-правовым, возникает у покупателя перед продавцом на основании договора купли-продажи. На это четко указал Президиум ВАС в Постановлении от 22.09.2009 N 5451/09 <2>: включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. Следовательно, предъявляемая покупателю к оплате сумма НДС является для общества частью цены , подлежащей уплате в пользу продавца по договору. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений покупатель не вступает, поэтому вывод судов о публично-правовом характере НДС в составе цены за проданные товары нельзя признать обоснованным. В Постановлении ФАС СЗО от 24.02.2009 N А21-2586/2008 сделан вывод, что отказ заказчика уплатить сумму НДС, предъявленную подрядчиком к оплате дополнительно к цене, является основанием для удержания результата работ (ст. ст. 359, 360, 712 ГК РФ). Кроме того, поставщик вправе взыскать с покупателя не предъявленные первоначально суммы НДС только в пределах общего срока исковой давности (Постановление ФАС ВСО от 25.08.2009 N А78-282/09).

<2> Подробнее см. статью Е.В. Шоломовой "Считаем неустойку за просрочку платежа", N 1, 2010.

По мнению автора, обязанность покупателя уплачивать НДС является составной частью обязанности исполнить обязательство надлежащим образом, то есть оплатить товар (п. 1 ст. 486 ГК РФ). В договоре цену можно указать как с учетом НДС, так и без него. Причем в последнем случае подразумевается, что в силу императивных требований налогового законодательства продавец-налогоплательщик начислит сверху НДС и предъявит к оплате покупателю другую сумму. Однако это нельзя квалифицировать как изменение цены договора, поскольку по умолчанию любая цена должна быть увеличена на сумму НДС (независимо от наличия специальной оговорки в контракте). Особенно отчетливо это прослеживается при сопоставлении цены по договору поставки и розничной цены. Так, если в общем случае НДС предъявляется к уплате дополнительно к цене товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), то при реализации товаров населению по розничным ценам сумма НДС включается в указанные цены (п. 6 ст. 168 НК РФ). Как разъяснили сотрудники ФСТ в Информационном письме от 05.06.2009 N НБ-3768/12 "О включении НДС в плату за технологическое присоединение", стоимость услуг для организаций, ИП и граждан будет одинаковой, а порядок предъявления этим покупателям суммы НДС для оплаты - различен. Иначе говоря, в розничной торговле все цены включают в себя НДС, а в оптовой - могут быть определены двояко (без НДС и с учетом НДС). Однако нормы гражданского законодательства не разделяют цену для населения и цену для организаций, такое разграничение существует только в налоговом праве. Поэтому, обнаружив в договоре поставки цену товара без НДС, покупатель должен быть готов к дополнительной уплате суммы НДС сверх цены еще в течение трех лет.

Руководство к действию.

Если поставщик указал в проекте договора цену без НДС, целесообразно уточнить причину и получить документальное подтверждение отсутствия НДС в стоимости товаров.
Если причина в применении поставщиком налоговой льготы, следует самостоятельно оценить правомерность ее применения.
Нужно быть всегда готовым доплатить НДС сверху цены (в течение трех лет со дня отгрузки).

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что руководство организации приняло решение истребовать от покупателя сумму НДС сверх цены товара.

Организация-поставщик оформит хозяйственные операции так:

Налог за счет собственных средств

Не исключена ситуация, когда продавец в силу каких-либо причин не предъявляет НДС к уплате покупателю дополнительно к цене товара, определенной в договоре без учета налога (например, не хочет вредить своей репутации, дорожит сотрудничеством с конкретным покупателем). В этом случае суммы начисленного НДС формируют собственные расходы налогоплательщика, но только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли учесть такие затраты не получится. Дело в том, что п. 19 ст. 270 НК РФ запрещает включать в расчет налоговой базы суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Рассматриваемые суммы НДС следовало предъявить покупателям (п. 1 ст. 168 НК РФ). То обстоятельство, что продавец фактически не предъявил доначисленные суммы налога покупателям товаров, не означает, что на них не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ (Постановление ФАС МО от 21.05.2009 N КА-А40/4466-09-2). В Постановлении ФАС СЗО от 09.04.2009 N А66-7165/2008 также сделан вывод, что при исчислении прибыли не учитывается не только НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, но и НДС, который уплачивается самим налогоплательщиком за счет его средств вместо средств покупателя .

В свою очередь, Минфин указал, что исчерпывающий перечень оснований, по которым суммы НДС могут быть включены в состав расходов, представлен в ст. 170 НК РФ. Расходы организации на уплату в бюджет НДС по выполненным работам, не предъявленного организациями покупателям (заказчикам) и, соответственно, не уплаченного покупателями (заказчиками) организациям за выполненные ими работы, в упомянутой норме не предусмотрены. В связи с этим указанные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются (Письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222).

Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что было принято решение не обращаться к покупателю, а уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств организации.

Бухгалтерские записи в учете компании будут составлены следующим образом:

* * *

Подведем итоги. Организация, являющаяся плательщиком НДС и осуществляющая налогооблагаемые операции, обязана начислить НДС и уплатить его в бюджет. Указание в договоре поставки цены товара без учета налога, в то время как у продавца есть обязанность уплачивать НДС, создает трудности не только для бухгалтерии, но и для службы продаж. Менеджерам по продажам предстоит определить тактику взаимодействия с покупателем: изменять условие договора о цене путем извлечения из нее суммы НДС, предъявлять покупателю к оплате дополнительный счет на сумму НДС либо уплачивать налог за счет собственных средств. На основании полученной информации бухгалтеру придется составлять записи в учете, но уплатить НДС в бюджет нужно будет в любом случае.

Е.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

В большинстве случаев фирма может принять к вычету НДС, который предъявили ей поставщики материалов.

Для этого фирма должна выполнить определенные условия (ст. 172 НК РФ). Вот они:

1. Купленные материалы должны быть приобретены для ведения производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

2. Купленные материалы должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы.

3. У фирмы есть документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

4. По материалам, ввезенным в Россию, НДС уплачен на таможне.

Пример

В феврале ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). "Пассив" купленные доски оприходовал на склад.

"Актив" выдал "Пассиву" счет-фактуру , оформленный в установленном порядке.

В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. "Пассив" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС.

Поскольку все необходимые условия выполнены, предъявленный поставщиком НДС в сумме 9000 руб. "Пассив" может принять к вычету в I квартале.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать в учете такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходованы материалы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 68 19

9000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

59 000 руб. - перечислены деньги поставщику.

Какие суммы ндс к вычету не принимаются

Налоговый кодекс (п. 2 ст. 170 ) специально предусматривает четыре случая, когда НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету не принимают, а включают в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

1. Купленные материалы (товары, работы, услуги) будут использоваться при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

Обратите внимание: купленные материалы (товары, работы, услуги) могут частично использоваться в операциях, освобожденных от налогообложения, а частично - в облагаемых НДС. В таком случае следует вести раздельный учет входного налога.

2. Фирма, которая приобрела товары (работы, услуги), имущественные права, не является плательщиком НДС или использует свое право на освобождение от налога (ст. 145 НК РФ). Напомним, что не являются плательщиками НДС фирмы, которые применяют специальные режимы налогообложения.

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для операций, которые по Налоговому кодексу в налоговую базу не включают и, следовательно, не облагают НДС.

Это, например, такие операции:

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности;

Безвозмездная передача имущества органам государственной власти и местного самоуправления;

Передача имущества некоммерческим организациям на ведение ими уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.

4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория РФ.

Если фирма начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам материалов, товаров и основным средствам.

Налоговый кодекс также требует восстановить принятый к вычету НДС, когда товары (работы, услуги), имущественные права:

применяют в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (их перечень дан в ст. 149 НК РФ);

используют для реализации за пределами России;

использованы фирмой, которая получила освобождение от НДС, перешла на ЕНВД или упрощенную систему;

используют для операций, не признаваемых объектом налогообложения (они перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ).

При принятии НДС к вычету с перечисленного аванса. После отгрузки товаров на полную сумму НДС, принятый к вычету с аванса, нужно восстановить;

При принятии НДС к вычету с перечисленного аванса, если впоследствии поставка не состоялась.

НДС восстановите проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.

Обратите внимание: восстановленные суммы НДС учитывают в составе прочих расходов фирмы.

НДС вы должны восстановить в том налоговом периоде, в котором:

Данное имущество начинают использовать для не облагаемых налогом операций;

Фирма получила освобождение от НДС;

Расторгнут договор на поставку;

Произошла отгрузка на полную сумму.

Если фирма переходит на ЕНВД или УСН, то НДС следует восстановить в последнем квартале года, предшествующего переходу.

Обратите внимание: по материалам, товарам и т.п. налог восстанавливают в полном размере, по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости.

Покупки у тех, кто применяет "упрощенку" или освобожден от НДС, нередко обходятся дороже договорной стоимости. Уже после отгрузки продавец может утратить право на спецрежим или освобождение либо обнаружить, что пользовался ими незаконно. Тогда он обязан будет заплатить НДС с поставленных вам товаров и, что весьма вероятно, попытается предъявить его вам к оплате и даже взыскать через суд. Особое условие в договоре избавит вас от подобных притязаний.

НДС, которого не было

НДС - такой налог, взыскать который с фирмы могут не только налоговики, но и ее контрагенты. Все дело в том, что законодательство предписывает предъявлять его покупателю к оплате дополнительно к цене сделки (п. 1 ст. 168 НК). И если продавец этого сразу не сделал, а позже выяснил, что должен был добавить налог к цене, он попытается получить с покупателя доначисленный НДС.

Такое возможно, если на момент отгрузки поставщик неверно определил предъявленную вам как покупателю сумму НДС, ошибочно полагал себя неплательщиком этого налога либо действительно вправе был его не платить, но вскоре этого права лишился.
Расчет налога, предъявленного вам продавцом - плательщиком НДС, вы можете проверить сами. А вот выяснить, имеет ли в действительности ваш поставщик право на применяемый им спецрежим (или есть ли у него освобождение от НДС), покупатель не в силах. Между тем относительно наличия у себя этого права он может просто-напросто заблуждаться. Рано или поздно налоговая инспекция проведет у него проверку и доначислит ему НДС, в том числе и по вашей с ним сделке. Тут продавцы обычно сразу вспоминают, что НДС - налог косвенный, и пытаются взыскать его сумму с покупателя.

Впрочем, такое часто происходит и безо всякой ошибки со стороны продавца. Ситуация, когда он законно пользуется спецрежимом, а со временем обнаруживает, что уже довольно давно является плательщиком "общих" налогов, прямо заложена в Налоговом кодексе.

Права платить единый налог продавец лишится, к примеру, если откроет филиал, если его выручка или стоимость основных средств и нематериальных активов превысят установленные для "упрощенки" пределы, если в результате продажи доли уставного капитала участие организаций в нем составит более 25 процентов и т.д. (п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК). Тех, кто утратил право на применение "упрощенки", закон обязывает перейти на общие налоги не в момент нарушения условий применения спецрежима, а с начала квартала, в котором это произошло (п. 4.1 ст. 346.13 НК). Если фирма, работая по упрощенной системе, к примеру, откроет филиал в марте, то обязана будет заплатить общие налоги по всем своим отгрузкам, начиная с января. Те, кто уже давным-давно рассчитался с такой фирмой за январские отгрузки, получат от нее требование доплатить 18 процентов к договорной цене.

Такой же риск закладывает Налоговый кодекс, и предоставляя освобождение от уплаты НДС по статье 145. Право на освобождение считается утраченным с начала того месяца, в котором выручка превысила предельный объем, или в том случае, если была реализация какого-либо из подакцизных товаров (п. 5 ст. 145 НК).

Поставщик может заблуждаться и относительно своего права на 10-процентную ставку НДС. Конечно, зачастую в силах покупателя развеять это заблуждение, заглянув в Налоговый кодекс. Однако иногда бывает не так-то просто определить, распространяется или нет на отгружаемый товар (выполняемую работу, услугу) льготная ставка. К тому же у налоговиков может существовать свое мнение по этому вопросу.

В рассмотренной ситуации продавец захочет получить доначисленный налог с покупателя, что, в общем-то, логично. В ином случае НДС превратится для поставщика из косвенного налога в оборотный. Но покупатель не виноват в том, что контрагент ошибся или утратил право на спецрежим. Предложение доплатить 18 процентов - неприятный сюрприз, несмотря на возможность заявить эту сумму к вычету. Ведь решая вопрос о приобретении товара, покупатель рассчитывал заплатить указанную в договоре сумму, и не более того, и исходил при этом в том числе из определенных налоговых последствий для себя. Однако реши покупатель поспорить, суд вряд ли его поддержит - арбитражная практика складывается в пользу незадачливых поставщиков.

Заплатить, что предъявлено

Суть судебных споров о взыскании НДС поставщиками с покупателей сводится к решению двух вопросов. Во-первых, что представляет собой выставляемый продавцом НДС - часть договорной цены или налог? Во-вторых, какой является обязанность покупателя заплатить предъявленную ему сумму НДС - гражданско-правовой или налоговой (публичной, как говорят юристы)?

Если считать, что эта обязанность - из сферы гражданских правоотношений, а НДС - часть договорной цены, приходим к выводу: покупатель не обязан доплачивать продавцу НДС, изначально не указанный в договоре. Ведь иное означало бы одностороннее изменение согласованной сторонами цены, а это недопустимо (п. 2 ст. 424, 450 ГК).

Приняв вторую точку зрения, получим, что отношения между сторонами по поводу НДС полностью регулирует Налоговый кодекс, и противоречащие ему условия договора недействительны (ст. 422, 168 и 180 ГК). Поэтому покупатель обязан заплатить НДС, который продавец предъявил хотя и с опозданием, но законно. То, что при заключении договора одна сторона ввела другую в заблуждение, значения не имеет. Ведь касающиеся налога формулировки договора не важны - у налогового законодательства над ними приоритет. А НДС не является частью договорной стоимости товаров и должен быть заплачен продавцу в силу прямого указания закона.
Противники этой позиции утверждают, что налоговые правоотношения возникают только между налогоплательщиком и государством, а между двумя налогоплательщиками они невозможны. И НДС в отношениях между покупателем и продавцом не является налогом (как его определяет ст. 8 НК), поскольку налогом он может быть только для его плательщика - продавца. Однако в судах эти аргументы поддержки обычно не находят.

Арбитражная практика последних лет чаще признает: когда Налоговый кодекс обязывает поставщика предъявить НДС покупателю, последний должен его заплатить, даже если изначально налог не был указан в договоре, в том числе и по причине применения продавцом "упрощенки" (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2004 г. N А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2 и от 15 марта 2007 г. N А58-3666/06-Ф02-1228/07, Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. А05-11366/2006-28 и от 30 ноября 2009 г. N А05-3740/2009, Волго-Вятского округа от 14 августа 2008 г. N А28-2940/2008-121/4, Северо-Кавказского округа от 8 октября 2008 г. N Ф08-5595/2008, Западно-Сибирского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф04-2091/2008(2579-А75-16)).

Суды признают право продавца взыскать с покупателей "обнаруженный" НДС и в том случае, если инспекция доначислит его при проверке, например, пересчитает цены сделок по рыночным ценам (постановления ФАС Московского округа от 21 мая 2009 г. N КА-А40/4466-09-2, Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 г. N А05-10962/2006-28).

Некоторым утешением покупателю послужит тот факт, что, заплатив поставщику НДС, можно поставить его сумму к вычету. Однако счета-фактуры в этом случае будут выписаны позже, чем через пять дней после отгрузки, что чревато претензиями налоговиков к вычету. Правда, суды несколько раз указывали на правомерность вычета (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. N А05-11366/2006-28 и от 23 апреля 2007 г. N А05-10962/2006-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2004 г. N А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2). Впрочем, если ваша фирма не является плательщиком НДС, то и вычет ей ни к чему - разве что в расходы предъявленный налог списать.

Иногда и на утешительный вычет рассчитывать не приходится. Бывает, поставщики спохватываются и предъявляют покупателю налог лишь по прошествии трех с лишним лет после отгрузки. Обычно такое происходит, когда НДС поставщику доначисляет инспекция по результатам выездной проверки за последние три года. Затем немало времени у продавца уходит на безуспешные судебные разбирательства с инспекторами, и только потом он начинает взыскивать НДС с покупателя. Между тем срок давности для возврата переплаты по налогам, а значит, и для заявления вновь обнаруженных вычетов - три года (п. 7 ст. 78 НК).

Цена с переключателем

Раз и навсегда обезопасить себя от подобных притязаний со стороны поставщика можно, особым образом формулируя условие о цене в договорах с теми, кто пользуется спецрежимами и освобождением от НДС. Обычно в договорах с такими поставщиками этот налог вообще не упоминают либо указывают: "Без НДС" или "НДС не облагается". Если впоследствии оказывается, что по закону продавец обязан был НДС предъявить, то подобные положения договора суды считают ничтожными как противоречащие закону (ст. 422, 168 и 180 ГК). Поставщику ничего не стоит доказать, что к определенной в договоре цене покупатель обязан доплатить ему НДС.

Поэтому условие о цене следует сформулировать так, чтобы в случае чего оказалось, что она уже включает в себя возможный НДС. Это можно сделать, указав в договоре, что при утрате продавцом права на "упрощенку" или освобождение от НДС цена автоматически уменьшается до 84,75 процента от исходной. Оставшиеся 15,25 процента превращаются в НДС. Подобное условие в договоре, не изменив причитающейся с покупателя суммы, автоматически добавит в нее НДС, если продавец вдруг выяснит, что на момент поставки являлся плательщиком этого налога. В результате получится, что покупатель предъявляемый налог уже заплатил и больше продавцу ничего не должен.

Поступить так позволяет пункт 2 статьи 424 Гражданского кодекса. Он допускает внесение изменений в цену контракта после его заключения в случаях, предусмотренных в том числе самим договором.
По такому же принципу можно составить условие о цене в случаях, когда вы не уверены, что продавец законно начисляет НДС по льготной 10-процентной ставке, или есть подозрения, что он неправомерно пользуется льготой по НДС. Если в результате налоговой проверки выяснится, что он был не прав, то окажется, что вы уже заплатили ему НДС по полной ставке.

Для поставщика внесение в договор такого условия будет вполне справедливым, ведь изменение его статуса с неплательщика НДС на противоположный происходит по его вине: именно он может превысить разрешенный для "упрощенки" максимум выручки, открыть филиал или заблуждаться относительно наличия у себя права не платить НДС. Более того, такое условие даже выгодно продавцу: будучи вынужденным "задним числом" начислять НДС, он сделает это с меньшей стоимости товаров, значит, и сумма налога к уплате будет меньше.

2. Цена договора.

2.1. Цена за единицу товара составляет 100 руб. НДС не облагается в связи с применением продавцом упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса (использование продавцом освобождения от НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса).

2.2. Стороны согласились, что в случае если у продавца, не признававшегося налогоплательщиком НДС (освобожденного от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса) на момент заключения настоящего договора впоследствии возникнет основание для предъявления покупателю НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса или для взыскания с покупателя суммы НДС, то:
1) указанная в настоящем договоре цена реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, уменьшается до 84,75 руб. за единицу товара без учета НДС. НДС по ставке 18 процентов с единицы товара составляет 15,25 руб.;
2) продавец не вправе требовать у покупателя уплаты суммы НДС сверх указанной в договоре, а покупатель не обязан уплачивать сумму НДС сверх указанной в договоре;
3) продавец обязан в течение 5 дней с момента наступления указанного в первом абзаце пункта 2.2 настоящего договора обстоятельства составить в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса и передать покупателю счет-фактуру на все поставленные по настоящему договору товары. За нарушение этой обязанности продавец обязан заплатить покупателю штраф в размере 15,25 руб. с каждой поставленной единицы товара.

Нежданный вычет

Превратив таким образом часть уплаченной продавцу договорной цены в НДС, вы сможете беспрепятственно претендовать на вычет. Для этого нужно, чтобы продавец уведомил вас о произошедших в его налоговом статусе переменах, а также составил и передал вам счет-фактуру с выделенным НДС. Маловероятно, что он сделает это по доброй воле, поэтому подобная обязанность должна быть включена в договор. Неплохо также предусмотреть штраф за невыполнение данного условия, поскольку авторы Налогового кодекса это сделать забыли.

Однако прежде стоит оценить налоговые последствия нежданного вычета. Не исключено, что более выгодным окажется остаться в "неведении" относительно появления у продавца обязанности заплатить НДС с поставленных вам товаров, а вычет проигнорировать. Ведь получение счета-фактуры с НДС потребует корректировки бухучета и пересчета налога на прибыль, поскольку входной налог раньше был списан в расходы как часть стоимости приобретенных товаров. В результате может образоваться недоимка по налогу на прибыль, за которую придется заплатить пени.

Даже если вычет "перекроет" увеличение налога на прибыль и пени, а также затраты на исправление учета, еще не факт, что налоговики так просто позволят им воспользоваться. Они убеждены, что "слетевший" с "упрощенки" продавец не должен выставлять счета-фактуры по своим продажам с начала текущего квартала (письмо ФНС от 8 февраля 2007 г. N ММ-6-03/95@).

Налоговики ссылаются на то, что счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК), а позже, мол, это делать нельзя. Однако Налоговый кодекс подобного запрета не содержит. К тому же в этом году в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса появилось уточнение: не могут быть основанием для отказа в вычете ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, ставку и сумму налога. Очевидно, нарушение пятидневного срока ничему из перечисленного не мешает. В том же пункте сказано, что отказ в вычете повлекут лишь те пороки счета-фактуры, которые связаны с невыполнением требований пунктов 5 и 6 этой статьи. А правило "пяти дней" установлено совсем другой статьей - 168-й. Как видно, Налоговый кодекс нежданному вычету не препятствует, но получать его, возможно, придется через суд. Это уже не раз удавалось сделать налогоплательщикам (см., к примеру, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2006 г. N А19-12094/05-33-Ф02-618/06-С1, Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. N А56-31806/04).

Примечание. Налог из прошлого
Что делать, если договор без условия об уменьшении цены уже заключен и исполнен, а поставщик вдруг требует от вас заплатить дополнительно 18 процентов в виде НДС? Попробовать оспорить его притязания в суде. И хотя, как уже было сказано, суды чаще занимают сторону продавцов, иногда покупателям все же удается выиграть спор.

Так, Федеральный Арбитражный Суд Волго-Вятского округа однажды решил: поставщик, неправомерно применявший "упрощенку" и потому не включавший НДС в стоимость поставляемых товаров, должен заплатить его за счет собственных средств и не вправе взыскать с покупателя. Судьи указали, что взыскать НДС продавец может лишь в том случае, если изначально, в момент заключения сделки, был плательщиком НДС и намеревался получить налог с покупателя (постановление от 29 июня 2009 г. N А17-3381/2008). У этого дела была особенность: при заключении сделки поставщик обосновал высокую цену договора именно тем, что он применяет "упрощенку" и не может принимать к вычету входной НДС.

Федеральный Арбитражный Суд Дальневосточного округа тоже как-то отказал во взыскании НДС с покупателя продавцу который при исполнении сделки не предъявил налог, поскольку ошибочно считал, что освобожден от его уплаты, (постановление от 21 марта 2007 г. N Ф03-А04/06-2/5386). В таком исходе этого спора продавец отчасти виноват сам... Он требовал от покупателя не НДС заплатить, а возместить сумму убытка, причиненного ему неуплатой предъявленного налога. Однако взыскать убытки можно только в случае противоправного поведения должника и наличия причинно-следственной связи между нарушением и убытками.

Вдобавок с недавних пор у покупателей появился дополнительный аргумент в виде постановления Высшего Арбитражного Суда от 22 сентября 2009 г. N 5451/09. Оно касается иного спора (о том, как рассчитывать неустойку - с цены товара, включающей НДС, или же с расценки, "очищенной" от него), однако содержит один важный общий вывод. По мнению высших судей, НДС представляет собой часть договорной цены. Другими словами, поставщик, обнаруживший, что должен был заплатить НДС по сделке с вами, уже получил его - в составе договорной цены. Никакие суммы сверх изначально установленной в договоре цены он вам предъявить к оплате не вправе. Поэтому настаивайте на том, что цена сделки уже включала в себя НДС, раз впоследствии оказалось, что продавец был его плательщиком.

Другой путь защиты интересов покупателя открывает статья 451 Гражданского кодекса. Она называет основанием для пересмотра договора существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении. Эта статья применяется, когда обстоятельства изменились настолько, что если бы стороны могли это предвидеть, то они заключили бы договор на других условиях или вообще отказались бы от сделки. Согласитесь, увеличение денежного обязательства перед продавцом на 18 процентов по сравнению с договорными условиями - это "существенное изменение обстоятельств". Знай покупатель, что его поджидает такой "сюрприз", он бы вовсе отказался от контракта. Поэтому он вправе настаивать на пересмотре договора и уменьшении цены до 84,75 процента от изначальной. Поставщика, который не пожелает уменьшить цену суд может заставить подчиниться закону (п. 2 ст. 451 ГК).

Е. Пустынина
Журнал "Расчет"

Вопрос: Организация-поставщик отгрузила товар покупателю в соответствии с договором поставки. Суммы НДС, предъявленные поставщиком при его приобретении, были приняты к вычету фирмой-покупателем. Следует ли восстанавливать указанные суммы НДС, в случае если в дальнейшем стороны данного договора приняли решение об оплате товара не денежными средствами, а имуществом покупателя?
Ответ: В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями (п. 1 ст. 516 ГК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, принимаются к вычету при условии их приобретения для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. Указанный вычет предоставляется на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этих товаров на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае если договором поставки предусматривается, что расчеты за поставленный товар производятся платежными поручениями, организация-поставщик предъявляет к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС путем выставления счета-фактуры. Этот счет-фактура является основанием для принятия указанной суммы НДС к вычету у покупателя после принятия приобретенных им товаров к учету вне зависимости от факта их оплаты поставщику (п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае если договором поставки предусматривается, что расчеты за поставленный товар производятся путем встречной поставки имущества, то у покупателя основания для принятия указанных в счете-фактуре сумм НДС к вычету возникают только после их перечисления в адрес поставщика платежным поручением, т.е. "живыми" деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиком при его приобретении и принятые к вычету фирмой-покупателем, подлежат восстановлению в случае, если в дальнейшем стороны договора поставки приняли решение об оплате товара имуществом покупателя. Организация-покупатель обязана подать уточненную декларацию в связи со сторнированием принятых ранее к вычету сумм НДС.
Е.Н.Коломина
Консалтинговая группа "ИнтерСофт"
12.07.2007