В современном российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Стратегия сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с МСФО проводится Правительством Российской Федерации уже в течение многих лет.
Несмотря на стратегию сближения с МСФО, принципы, изложенные в российских стандартах бухгалтерского учета, нельзя назвать полностью соответствующими МСФО, и в настоящее время еще существует значительное количество различий в определениях и подходах к оценке и отражению статей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Здесь мы сравним основные требования к отражению в учете и отчетности операций с инвестиционной собственностью в соответствии с МСФО и РСБУ и возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании.
Определение инвестиционной собственности
Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.
Вопросам учета инвестиционной собственности посвящен МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». Инвестиционное имущество - это недвижимость, которая должна соответствовать всем следующим четырем критериям:
1) виды недвижимости: земля или здание; либо часть здания; либо и то и другое; 2) недвижимость находится во владении: собственника; или арендатора по договору финансовой аренды (договору лизинга); 3) цели владения недвижимостью: получение арендных платежей; или прирост стоимости капитала; или и то и другое; 4) целями владения не являются: использование в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; продажа в ходе обычной хозяйственной деятельности.
В IAS 40
представлены примеры объектов инвестиционной недвижимости:
- земля, находящаяся во владении, для получения выгод от прироста ее стоимости, но не для продажи в краткосрочной перспективе;
- земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено;
- здание, находящееся во владении предприятия (собственника или арендатора по договору лизинга) и предоставленное в операционную аренду (но не в финансовую аренду) в целом или по частям;
- здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду целиком или по частям, а не для продажи;
- недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития (но не по поручению третьих лиц), с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, а не для продажи;
- недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть классифицирована и отражена в учете как инвестиционное имущество только при условии, что такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного имущества.
Аналогом МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в российском законодательстве пока нет. Наиболее близким объектом учета в российской практике являются доходные вложения в материальные ценности
, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности
являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, имеет место несоответствие понятий инвестиционная недвижимость (МСФО 40) и доходные вложения в материальные ценности (см. рис.1).
Рис. 1 Соотношение инвестиционной недвижимости (МСФО 40) и доходных вложений в материальные ценности (счет 03 План счетов)
Область А
– это объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 40, но не доходные вложения в материальные ценности в соответствии с российским законодательством: недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения доходов от прироста стоимости капитала
. Такие объекты учитываются по российскому законодательству на счете 01 «Основные средства».
Область Б
– это объекты, одновременно являющиеся и инвестиционной недвижимостью в соответствии с МСФО 40 и доходными вложениями в материальные ценности по российскому учету: земля и здания
, имеющиеся у организации с целью получения арендных платежей, т.е. предоставляемые в операционную аренду. Данные объекты недвижимого имущества по российскому законодательству отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Область В
- это объекты, которые являются доходными вложениями в материальные ценности, но не являются инвестиционной собственностью в понимании МСФО: оборудование и прочие объекты основных средств, кроме зданий и земельных участков
, а также другие ценности, имеющие материально-вещественную форму предоставляемые организацией во временное пользование с целью получения дохода. Рассматриваемые материальные ценности в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Учет доходных вложений в материальные ценности в российском учете осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
и в целом соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. При этом если российская организация воспользовалась правом переоценки доходных вложений в материальные ценности, то такой вариант не будет соответствовать модели учета по справедливой стоимости, предлагаемой МСФО 40. Важно отметить, в отличие от положений международных стандартов земельные участки в соответствии с российским законодательством не подлежат переоценке (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В МСФО нужно различать имущество, приобретенное для инвестиционной деятельности, и инвестиционное имущество. Распространенная ситуация: в отчете о движении денежных средств расходы значатся в составе инвестиционной деятельности, а в балансе они формируют стоимость обычного основного средства.
Кроме того, в российском бухгалтерском учете используется такой термин как "долгосрочные инвестиции
" в сфере учета строительства и инвестиционной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160
(далее - Положение N 160), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
В соответствии с Положением N 160 долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера.
Как можно заметить, под определение долгосрочных инвестиций в соответствии с Положением N 160 подпадают только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения.
Как следует из представленных определений, понятие инвестиционной собственности по МСФО не совпадает полностью с определениями долгосрочных инвестиций и доходных вложений в материальные ценности по РСБУ.
Основные различия между понятиями "инвестиционная собственность" по IAS 40 и "долгосрочные инвестиции" по Положению N 160 можно сформулировать следующим образом:
- долгосрочные инвестиции - это только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения, тогда как под понятие инвестиционной собственности подпадают и готовые к эксплуатации объекты;
- инвестиционной собственностью может быть только недвижимость, тогда как долгосрочные инвестиции - это более широкое понятие, и сюда входят любые основные средства и нематериальные активы;
- инвестиционная собственность, в отличие от долгосрочных инвестиций, не может быть предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях.
В свою очередь есть, существенные отличия определений "инвестиционная собственность" по МСФО и "доходные вложения в материальные ценности" по РСБУ:
- доходными вложениями в материальные ценности могут быть любые основные средства, тогда как инвестиционной собственностью являются только объекты недвижимости;
- в ПБУ 6/01 в отличие от IAS 40 не указана такая цель владения имуществом, как прирост стоимости капитала для доходных вложений в материальные ценности.
- в IAS 40 для определения соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости требуется применение профессионального суждения. Предприятие разрабатывает критерии определения инвестиционной собственности в соответствии со стандартом, что особенно важно, когда классификация объекта является затруднительной. В РСБУ в основном все определения дают более четкие критерии, не предусматривающие использования профессионального суждения.
Бухгалтерский учет инвестиционной собственности
Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
В соответствии с IAS 40 инвестиционное имущество первоначально должно измеряться по фактическим затратам, включая затраты по сделке. В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции.
В общем случае измерение первоначальной стоимости инвестиционного имущества по МСФО не отличается от принципов измерения по РСБУ, однако некоторые отличия существуют, наиболее существенными из которых будут следующие:
- при отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как дисконтированная стоимость, разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки;
- первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении предприятия по договору аренды и классифицируемой как инвестиционное имущество, определяется так же, как и для финансовой аренды, т.е. актив должен признаваться по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей, и эквивалентная сумма должна признаваться как обязательство;
- при приобретении инвестиционной недвижимости путем обмена, за некоторыми исключениями, представленными в стандарте IAS 40, ее стоимость измеряется как справедливая стоимость;
- как уже было сказано, первоначальная стоимость по МСФО инвестиционных объектов, полученных в лизинг, не всегда совпадает с первоначальной стоимостью по РСБУ из-за различий в ее определениях;
- при первом применении МСФО в соответствии с IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" предприятие имеет право оценить объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости, если оно выбрало модель учета по фактическим затратам.
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:
Учет по справедливой стоимости
- после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учет по фактическим затратам на приобретение
- инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
В процессе финансово-хозяйственной деятельности по МСФО может потребоваться реклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:
1) начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
2) начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
3) окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
4) начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
5) окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.
При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
В РБУ не существует практики перевода объектов основных средств или объектов долгосрочных вложений в материальные ценности в активы, предназначенные для продажи (запасы), если предприятие решило продать эти объекты. Данные объекты будут продолжать числиться на соответствующих их первоначальному назначению счетах российского бухгалтерского учета, таких как, например, счета 01 или 03. Поэтому для целей составления отчетности по МСФО будет необходимо использовать не только данные бухгалтерского учета, но и знать планы предприятия о продаже тех или иных объектов недвижимости.
Трансформационные корректировки
Трансформационные записи при переходе на МСФО:
При переходе на МСФО российским организациям следует обратить особое внимание на наличие объектов, удовлетворяющих критериям признания инвестиций в недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость». Применение модели учета по справедливой стоимости
один из немногих инструментов увеличения нераспределенной прибыли (чистой прибыль отчетного периода) организации по сравнению с аналогичными показателями по РПБУ, поскольку цены на недвижимое имущество (земельные участки и здания), как правило, растут.
В случае проведения трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, возможны следующие трансформационные записи
, связанные с признанием инвестиционной недвижимости:
Реклассификационные записи
:
- перевод объектов основных средств в инвестиционную собственность (МСФО 40),
- перевод объектов доходных вложения в материальные ценности в состав основных средств (МСФО 16) или в инвестиционной недвижимости (МСФО 40);
записи, связанные с приведение методов учета и оценки инвестиционной недвижимости
к модели учета по справедливой стоимости или модели учета по первоначальной стоимости, в т.ч.:
«снятие» результатов российской переоценки, если по объектам инвестиционной собственности проводилась переоценка согласно ПБУ 6/01;
исключение начисленной амортизации, включение изменения справедливой стоимости в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (в случае применения модели справедливой стоимости);
записи, уточняющие сроки полезного использования, методы амортизации, оценку ликвидационной стоимости, отражающие убытки от обесценения по МСФО 36 (если учетной политикой предусмотрена модель учета по первоначальной стоимости).
Возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании:
- Реклассификация имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава доходных вложений в материальные ценности/основные средства согласно РСБУ
- Реклассификация стоимости имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава запасов согласно РСБУ
- Признание в МСФО инвестиционной недвижимости, полученной по договору финансовой аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
- Реклассификация строящегося объекта в состав инвестиционной недвижимости
- Признание инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
- Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств
- Перерасчет первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости при ее приобретении
- Доведение первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости до ее справедливой стоимости при получении инвестиционной недвижимости путем обмена
- Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной или финансовой аренды
- Пересчет стоимости инвестиционной недвижимости вследствие ее капитального ремонта
- Начисление убытка от обесценения инвестиционной недвижимо с ти при исполъзовании метода оценки по первоначальной стоимости
- Сторно начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости
- Корректировка начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости
- Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода основных средств в инвестиционную недвижимость
- Переоценка инвестиционной недвижимости, переведенной из доходных вложений в материальные ценности или основных средств (результат переоценки относится на «Капитал»)
- Перевод запасов в инвестиционную недвижимость
- Переоценка инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (результат переоценки относится на прибыли/убытки)
- Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода из внеоборотных активов, предназначенных для продажи
- Сторно операции по продаже инвестиционной недвижимости в связи с тем, что по реализуемому активу риски и выгоды не перешли к покупателю
- Списание инвестиционной недвижимости, переданной по договору финансовой аренды
- Списание инвестиционной недвижимости, самортизированной по МСФО (или наоборот).
Проблемы трансформации
Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых – при ее трансформации. И, наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО. Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.
Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый – изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй – сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов.
Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки. Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках, предоставленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.
В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Excel. Самый сложный из них – переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО. Приведем пример.
Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки.
Например,бухгалтеры:
а) забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;
б) вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;
в) неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.
Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние «человеческого фактора». Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации. Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно – и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.
Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам.
Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.
Заключение
В российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль МСФО.
При разработке учетной политики на 2012 г. следует помнить, что различие в моделях учета по МСФО и российским правилам повлечет за собой дополнительные корректировки при трансформации, в частности в отношении балансовой стоимости объекта, накопленной амортизации. Кроме того, корректировки могут быть связаны с уточнением сроков полезного использования и определения убытков от обесценения.
-
This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!
"Финансовая газета", 2008, N 27
МСФО 40
"ИНВЕСТИЦИОННАЯ
СОБСТВЕННОСТЬ"
Инвестиционная
собственность представляет собой
имущество в виде земельных участков и (или)
зданий (части зданий - помещений), которыми
организация распоряжается на основании
права собственности или договора
финансовой аренды (лизинга) и которые
предназначены исключительно для целевого
использования путем передачи в аренду и
(или) получения дохода от повышения
стоимости капитала (увеличения стоимости
имущества).
К инвестиционной
недвижимости относятся земля и здания,
предназначенные для сдачи в аренду, и (или)
доход, связанный с увеличением стоимости
капитала.
Все, что относится к
инвестиционной собственности, не должно
использоваться в хозяйственной
деятельности, связанной с производством и
(или) поставкой товаров, выполнением работ,
оказанием услуг. Этим инвестиционная
собственность отличается от основных
средств организации, кроме того, она не
предназначена для продажи в ходе обычной
операционной деятельности, этим же
инвестиционная собственность отличается и
от запасов.
Необходимо помнить, что учет
незавершенного строительства либо учет
объектов недвижимости, находящихся в
стадии реконструкции, регулируются МСФО 16
"Основные средства" и не относятся к
инвестиционной собственности. Если часть
недвижимости используется для собственных
нужд, а часть сдается в аренду, то и
учитываться они должны по долям участия -
как основное средство и как инвестиционный
актив.
Например, организация "А" имеет в
собственности офисные помещения, 50% которых
используются в ее деятельности, а часть
сдаются в аренду третьему лицу. В
соответствии с МСФО 16 такие части могут
учитываться раздельно только тогда, когда
существует возможность их продажи по
отдельности, в противном случае такая
собственность может быть классифицирована
как инвестиционная, если собственник
(организация "А") использует для собственных
нужд только ее незначительную часть.
Поскольку половина собственности не может
быть реализована отдельно и используется в
собственных целях, следовательно, данные
офисы не могут являться инвестиционной
собственностью и должны учитываться в
соответствии с МСФО 16.
Таким образом,
для того чтобы квалифицировать актив как
инвестиционную собственность, он должен
одновременно удовлетворять совокупности
критериев, а именно:
юридическому
(определяет основание владения или
распоряжения активом);
физическому
(определяет принадлежность актива к
объектам недвижимости);
целевому
(определяет цель использования актива).
Инвестиционная собственность, безусловно,
признается в качестве актива в случае,
если:
существует вероятность
поступления в организацию будущих
экономических выгод, связанных с
использованием указанного имущества;
стоимость имущества может быть надежно
измерена и достоверно оценена.
Перечисленные условия должны иметь место
на момент первоначального признания
актива. При этом организация может получить
будущие экономические выгоды от владения
инвестиционной собственностью только при
переходе к ней всех рисков и преимуществ,
связанных с владением данным активом.
Инвестиционная собственность
первоначально учитывается по фактической
себестоимости, которая включает в себя
непосредственно стоимость приобретения, а
также иные прямые затраты, связанные с
приобретением актива. В случае
строительства имущества хозяйственным
способом его первоначальная стоимость
представляет собой все произведенные
затраты на дату завершения строительства.
При этом не подлежат включению в
себестоимость:
затраты по вводу
инвестиционного актива в эксплуатацию (за
исключением случаев, когда указанные
затраты необходимы для приведения актива в
рабочее состояние);
первоначальные
убытки до выхода на планируемый уровень
сдачи объектов в аренду;
величина
сверхнормативного потребления
материальных и трудовых ресурсов при
строительстве хозяйственным способом.
В случае если рассматриваемые объекты
приобретаются на условиях отсрочки платежа
и при этом период отсрочки превышает срок
обычных условий кредитования, то
себестоимость определяется как стоимость
покупки. Разница между указанной ценой и
суммарными выплатами является расходами на
выплату процентов и в качестве расходов
периода подлежит включению в отчет о
прибыли и убытках.
После признания
инвестиционного актива организация в
соответствии с учетной политикой выбирает
одну из двух возможных моделей учета:
учет по первоначальной стоимости
приобретения (модель по первоначальной
стоимости приобретения);
учет по
справедливой стоимости (модель учета по
справедливой стоимости).
При учете по
первоначальной стоимости приобретения
организация осуществляет учет актива по
остаточной стоимости за вычетом убытков от
обесценения. При этом остаточная стоимость
определяется как себестоимость
приобретения за вычетом накопленной
амортизации и накопленных убытков от
обесценения актива, которые представляют
собой превышение балансовой стоимости
актива над его возмещаемой стоимостью.
Организация, выбравшая данный вариант
учета, в обязательном порядке должна
раскрывать информацию о справедливой
стоимости актива в примечании к финансовой
отчетности.
Справедливой стоимостью
называют сумму денежных средств, на которую
можно обменять актив при совершении сделки
между хорошо осведомленными и независимыми
сторонами, при этом продавец и покупатель в
разумной степени осведомлены о сущности и
основных характеристиках объекта
инвестиционной собственности, о его
фактическом и будущем способе
использования и уровне рыночных цен на
период покупки на аналоговые объекты. При
этом сказанное не означает, что этот
инвестиционный актив обязательно должен
быть продан, имеется в виду, что
потенциальный покупатель мог бы купить по
данной цене данный актив, а потенциальный
продавец мог бы продать данный актив. Под
независимыми сторонами понимают
абсолютное исключение аффилированности и
предполагается, что сделка может быть
совершена между несвязанными сторонами,
при этом каждая сторона действует отдельно
от другой.
Предположим, что у
организации "А" имеется еще собственность,
которая сдается в аренду другим
организациям. При этом сдача в аренду
офисных помещений в год составляет 75% от
общего числа помещений. Каждое не сданное в
аренду помещение остается неиспользуемым,
однако в то же время периодически
используется для проведения экзаменов
(аттестаций) своих работников. Текущая
балансовая стоимость данной собственности
составляет 5 млн долл. Справедливая
стоимость на 1 января 2005 г. и 31 декабря 2005 г.
составляла 7 млн долл. и 7,3 млн долл.
соответственно. Нерегулярное проведение
аттестаций на незначительной площади
следует рассматривать как незначительное
использование, кроме того, 75% сданной в
аренду площади подтверждает, что такая
собственность может считаться
инвестиционной и учитываться в
соответствии с МСФО 40.
Если организация
"А" желает использовать модель учета по
справедливой стоимости, то отразить в
балансе необходимо 7 млн долл. Так как у
организации имеются данные по текущей
стоимости, получается, что для последующей
оценки актива была изменена модель учета, а
значит, произошло изменение учетной
политики. Раз произошло изменение учетной
политики по каким-либо причинам (например,
была исправлена ошибка), следовательно,
корректировка остатков должна быть
проведена через входящий остаток
нераспределенной прибыли.
При учете по
справедливой стоимости приобретения
организация после первоначального
признания отражает объекты инвестиционной
собственности по справедливой стоимости.
При этом предполагается, что всегда
существует возможность достоверно
определить справедливую стоимость
имущества. Если такая возможность в момент
приобретения имущества отсутствует, то
актив необходимо учитывать по
первоначальной стоимости приобретения. В
этом случае все прочие объекты
инвестиционной собственности должны
отражаться в учете по справедливой
стоимости. При этом прибыль или убыток от
изменения справедливой стоимости
инвестиционного имущества относится на
прибыль или убыток текущего периода, т.е.
того отчетного периода, в котором они
возникли.
Справедливая стоимость
инвестиционного имущества, как правило,
может быть всегда достоверно определена.
Однако существуют редкие случаи, когда эта
процедура вызывает серьезные затруднения.
Например, на момент первоначального
признания инвестиционного имущества
отсутствует информация о сопоставимых
сделках с аналогичным имуществом и
альтернативная оценка справедливой
стоимости, полученная иным образом. В этом
случае организация должна учитывать
инвестиционный актив по первоначальной
стоимости вплоть до его выбытия. При этом
все остальные объекты инвестиционной
собственности отражаются по справедливой
стоимости. Данные объекты должны
учитываться по справедливой стоимости
вплоть до их выбытия (реализации,
реклассификации) даже при сокращении
количества сопоставимых сделок и
отсутствии доступной информации о рыночных
ценах.
Реклассификация имущества
(перевод объекта в категорию
инвестиционного имущества или его
исключение из указанной категории)
осуществляется исключительно при
изменении способа его использования. Стоит
отдельно обратить внимание на то, что
организация осуществляет реклассификацию
имущества из инвестиционной собственности
в запасы только при изменении способа его
использования. Таким изменением является,
например, начало улучшения актива с целью
его последующей реализации. Если
принимается решение о реализации объекта
инвестиционной собственности без его
предварительного улучшения, то его
реклассификация в разряд запасов не
производится и актив отражается как
инвестиционная собственность до его
реализации. Аналогичная ситуация
складывается и в случае, когда организация
начинает реконструкцию имеющегося объекта
инвестиционной собственности для его
дальнейшего использования в качестве
такого же объекта. При этом инвестиционное
имущество сохраняет свой статус.
Если
организация учитывает инвестиционную
собственность по первоначальной стоимости,
то его реклассификация не приводит к
изменению балансовой стоимости
объектов.
При учете указанного
имущества по справедливой стоимости после
его реклассификации в качестве стоимости
запасов или основных средств (имущества,
занимаемого владельцем) будет выступать
справедливая стоимость инвестиционной
собственности на дату изменения способа
его использования.
Организации в
процессе осуществления хозяйственной
деятельности постоянно самостоятельно
создают, приобретают у третьих лиц или
отчуждают в пользу третьих лиц
разнообразное имущество, которое может
быть классифицировано по различным
основаниям. Каждому виду указанного
имущества присущи свои особенности,
связанные с его отражением в финансовой
отчетности организации.
Для того чтобы
иметь возможность достоверного отражения
операций с имуществом в финансовой
отчетности, необходимо:
наличие
надежных критериев классификации
имущества организации;
знание и
успешное применение особенностей
отражения в отчетности операций с каждым
видом имущества.
В.Вишнякова
Заместитель начальника
отдела
аудита
Департамента аудита
ЗАО
"СВ-Аудит"
Подписано в печать
02.07.2008
Признание, оценка и раскрытие информации об инвестиционном имуществе регламентируется IAS 40 «Инвестиционное имущество». Инвестиционное имущество представляет собой объекты собственности, такие как земля и здания (может быть часть здания), либо оба элемента совместно, удерживаемые компанией в целях получения дохода от аренды и/или дохода от прироста их стоимости.
Если часть объекта недвижимости используется для получения арендной платы, а другая для производства товаров (работ, услуг), то компания обязана их учитывать отдельно. Однако, если только незначительная часть используется для производства, то стандарт допускает классификацию объекта как инвестиционного имущества. Недвижимость, которую арендует материнская или дочерняя компания не относится к инвестиционному имуществу, поскольку для группы компаний это недвижимость занимаемая владельцем.
Инвестиционное имущество признается, когда существует вероятность поступления будущих экономических выгод и ее стоимость можно достоверно определить.
Первоначально инвестиционное имущество оценивается по фактическим затратам на покупку, которые состоят из стоимости имущества и прямых затрат на покупку. В последствии, компания должна определить в учетной политике выбранный метод учета инвестиционного имущества: либо по справедливой стоимости, либо по фактическим затратам. При этом выбранный метод учета нужно применять для всех объектов инвестиционной недвижимости.
Справедливая стоимость объекта - это сумма, на которую данный объект может быть обменен при совершении сделки между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Изменения справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков того периода, в котором они возникли.
Модель учета по фактическим затратам предполагает учет инвестиционной собственности по стоимости ее приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (если имеются), что соответствует учету основных средств.
Окончание договоров аренды и перевод имущества в недвижимость, занимаемую владельцем;
Началом реконструкции в целях продажи, при переводе в запасы;
Началом операционной аренды по договору.
Признание инвестиционного имущества должно быть прекращено, когда от объекта не предполагается получение экономических выгод. Выбытие объекта инвестиционного имущества происходит при его продаже или передаче в финансовую аренду.
Обязательным раскрытием информации является: модель учета инвестиционного имущества, критерии для классификации инвестиционного имущества, степень оценки, произведенной независимым оценщиком, суммы арендного дохода от инвестиционного имущества, прямых операционных расходов и накопленного изменения справедливой стоимости.
Основные вопросы учета инвестиционной собственности
- Справочная информация
Стандарты, регулирующие вопросы учета и отражения в отчетности инвестиционной собственности
- МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность";
- MCOO (IAS)17 "Аренда".
МСФО 40 применяется для признания, оценки и раскрытия информации в отчетности об активах, которые классифицируются как инвестиционная собственность.
Поскольку понятие инвестиционной собственности (более подробно рассмотрено ниже) может включать в себя арендуемые активы или активы, которые могут быть сданы в аренду, то в стандарте (МСФО 40.3) определяется сфера применения данного стандарта и стандарта, регламентирующего учетную трактовку аренды (МСФО (IAS) 17).
МСФО 40 применяется:
- к оценке доли инвестиционной собственности, которой компания владеет на условиях финансовой аренды, в финансовой отчетности арендатора;
- к оценке инвестиционной собственности, которая предоставлена арендатору на условиях операционной аренды, в финансовой отчетности арендодателя.
- к классификации аренды на финансовую и операционную;
- к признанию арендного дохода от инвестиционной собственности;
- к оценке доли собственности, которой компания владеет на условиях операционной аренды, в финансовой отчетности арендатора;
- к оценке чистых инвестиций в аренду (финансовая аренда) в финансовой отчетности арендодателя;
- к учету операций по продаже с обратной арендой;
- к раскрытию информации о финансовой и операционной аренде в отчетности.
Понятие инвестиционной собственности
Определение инвестиционной собственности представлено в п. п. 5 - 6 МСФО (IAS) 40.
Инвестиционная собственность - это собственность (земля или здания, или часть здания, или и то и другое), которая держится (собственником или арендатором на условиях финансовой аренды) для получения дохода от сдачи в аренду или для увеличения капитальной оценки, или для того и другого, а не для:
- использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, или административных целей;
- продажи в течение обычной хозяйственной деятельности.
- для данной собственности во всем остальном выполняется определение инвестиционной собственности;
- для данной инвестиционной собственности используется модель справедливой стоимости.
Определено, что доля в собственности, находящаяся в операционной аренде у арендатора, может классифицироваться как инвестиционная собственность при выполнении ряда условий.
Переходные положения: компании, которые ранее применяли МСФО 40 (в ред. 2000 г.) и впервые выбирают классификацию или учет некоторой или всей разрешенной доли собственности, находящейся в операционной аренде, как инвестиционной собственности, должны признавать эффект от этого выбора как корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли в периоде, когда данный выбор был впервые сделан. В случае, когда справедливая стоимость такой собственности ранее не раскрывалась публично, сравнительная информация не пересчитывается и данный факт раскрывается.
Схематично определение инвестиционной собственности представлено на рис. 10.1.
Рисунок 10.1. Классифицирование активов в качестве инвестиций
Инвестиционная собственность:
- Земля
- Здания
- Часть здания
- Земля и здания
Увеличения капитальной оценки и получения дохода от сдачи в аренду
Увеличения
капитальной
оценки
Возникает в результате
\/
Аренда на условиях \
операционной аренды /
Получения дохода от сдачи в операционную аренду
Получения дохода от сдачи в финансовую аренду
/\
При выполнении определенных условий
Отметим, что инвестиционная собственность как актив, генерирующий независимые денежные потоки, отделяется
от:
- собственности, занимаемой собственником (owner-occupied property), - собственности, которой собственник или арендатор владеют на условиях финансовой аренды, для использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, или для административных целей (по сути, речь идет об основных средствах);
- собственности, предназначенной для продажи в процессе обычной хозяйственной деятельности (по сути, речь идет о запасах).
- земля, которой владеют с целью долгосрочного увеличения капитальной оценки, а не для краткосрочной продажи в течение нормальной хозяйственной деятельности;
- земля, которой владеют с целью неопределенного будущего использования;
- здание, принадлежащее собственнику (или арендуемое собственником на условиях финансовой аренды) и сдаваемое в операционную аренду;
- свободное здание, которым владеют с целью сдачи в операционную аренду.
В ряде случаев компании, сдающие собственность в аренду, представляют арендаторам определенные вспомогательные услуги, связанные с использованием данной собственности. Такая собственность может трактоваться как инвестиционная собственность только в том случае, когда услуги представляют незначительную часть соглашения в целом (МСФО 40.11). Например, собственник офисного здания, сдаваемого в аренду, предоставляет арендаторам услуги по обеспечению безопасности.
При определении инвестиционной собственности часто необходимо использовать профессиональное суждение.
Признание инвестиционной собственности
К инвестиционной собственности применяется тот же критерий признания, что и другим активам компании.
Критерий признания инвестиционной собственности (МСФО 40.16)
Инвестиционная собственность признается как актив только в том случае, когда выполняются оба условия:
- существует вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, связанных с данной инвестиционной собственностью;
- стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
Затраты на ежедневное обслуживание инвестиционной собственности не признаются в балансовой стоимости инвестиционной собственности, а отражаются как расходы того периода, когда они возникли. К таким затратам обычно относятся затраты на заработную плату обслуживающего персонала, расходные материалы, небольшие запасные части и т.п., и их основное назначение часто трактуется как затраты на мелкий ремонт и поддержание рабочего состояния.
Затраты на замену крупных частей инвестиционной собственности обычно соответствуют критерию признания и соответственно включаются в балансовую стоимость инвестиционной собственности в момент осуществления данных затрат, например затраты на замену внутренних стен здания. Балансовая стоимость тех частей, которые замещаются, перестает признаваться в соответствии с правилами прекращения признания, устанавливаемыми стандартом.
Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 40 в редакции 2000 г.
В новой редакции единый критерий признания применяется к первоначальным затратам и к последующим затратам на инвестиционную собственность (см. также гл. 7 "Основные средства").
Оценка инвестиционной собственности в момент первоначального признания
Общий подход к оценке инвестиционной собственности в момент первоначального признания, устанавливаемый МСФО (IAS) 40, состоит в следующем (МСФО 40.20).
Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения) (cost). Затраты на операцию по приобретению (transaction costs) включаются в первоначальную оценку.
Оценка первоначальной стоимости при различных вариантах приобретения инвестиционной собственности
- Приобретенная за плату инвестиционная собственность.
цена приобретения (покупная цена);
любые затраты, прямо связанные с приобретением: оплата профессиональных гонораров за юридические услуги, налоги на передачу собственности, и другие затраты на операцию.
- Самостоятельно построенная инвестиционная собственность.
В первоначальную стоимость инвестиционной собственности не включаются:
организационные затраты, связанные с началом эксплуатации (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения собственности в состояние, готовое к использованию);
операционные убытки до момента достижения запланированной загрузки;
ненормально большие величины потраченных материалов, людских или иных ресурсов в процессе строительства или разработки.
- Инвестиционная собственность, приобретенная с оплатой, отложенной на период, превышающий нормальные кредитные условия (условия обычного торгового кредита).
- Инвестиционная собственность, приобретенная в результате аренды.
Если доля в собственности, которой компания владеет на условиях аренды, классифицируется как инвестиционная собственность, то статьей, учитываемой по справедливой стоимости, является данная доля, а не вся собственность.
- Инвестиционная собственность, приобретенная в результате обмена на неденежные активы или совокупность неденежных и денежных активов.
Примечание. Практическая рекомендация
Правила по определению первоначальной стоимости инвестиционной собственности близки к правилам определения первоначальной стоимости основных средств. Их изменения в новой редакции МСФО 40 (по сравнению со старой редакцией данного стандарта) в целом аналогичны изменениям, внесенным в МСФО (IAS) 16 (подробнее об изменениях в МСФО 16 в части оценки основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы, см. гл. 7 "Основные средства").
Переходные положения: требования в отношении первоначальной оценки инвестиционной собственности, приобретенной в результате обмена на другие активы, должны применяться перспективно.
Оценка инвестиционной собственности после первоначального признания
Компания должна выбрать учетную политику, определяющую одну из моделей учета инвестиционной собственности (МСФО 40.30):
- модель справедливой стоимости;
- модель фактической стоимости.
Правило оценки всей инвестиционной собственности либо в соответствии с моделью справедливой стоимости, либо в соответствии с моделью фактической стоимости имеет следующее исключение (п. 32А МСФО 40):
- компания может выбрать либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости для всей инвестиционной собственности, сопровождающейся обязательствами, по которым выплачиваемое возмещение напрямую связано со справедливой стоимостью специфических активов или с возмещением от таких специфических активов, включающих данную инвестиционную собственность;
- компания может выбрать либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости для всей остальной инвестиционной собственности, вне зависимости от выбора в предыдущем случае.
Примечание. Практическая рекомендация
При выборе модели учета для последующей оценки инвестиционной собственности необходимо принимать во внимание способ возникновения данного актива:
- если объект инвестиционной собственности приобретается в собственность, то могут быть использованы либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости;
- если объект инвестиционной собственности арендуется на условиях финансовой аренды, то могут быть использованы либо модель справедливой стоимости, либо модель фактической стоимости;
- если объект инвестиционной собственности арендуется на условиях операционной аренды, то может быть использована только модель справедливой стоимости.
В целом МСФО 40 требует от компаний определять справедливую стоимость инвестиционной собственности и:
- либо использовать ее для оценки такой собственности (при выборе модели справедливой стоимости) (п. 33 МСФО
- либо раскрывать в примечаниях (при выборе модели фактической стоимости) (п. 79 МСФО 40).
Модель справедливой стоимости
В соответствии с моделью справедливой стоимости после первоначального признания вся инвестиционная собственность должна отражаться по справедливой стоимости (п. 33 МСФО 40).
Прибыли (убытки), возникающие в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должны признаваться как прибыли и убытки того периода, в котором они возникли, и представляться в отчете о прибылях и убытках (п. 35 МСФО 40).
Согласно определению справедливая стоимость инвестиционной собственности - это цена, по которой собственность может быть обменена в сделке между независимыми, осведомленными и желающими ее совершить сторонами. При определении справедливой стоимости возможные затраты, связанные с ее выбытием, не должны приниматься в расчет.
Справедливая стоимость должна отражать рыночные условия на дату составления баланса (п. 38 МСФО 40).
В МСФО (IAS) 40 достаточно большое внимание уделено подходам к определению справедливой стоимости инвестиционной собственности. Можно выделить следующие подходы (от наиболее приоритетных - к менее приоритетным):
- наилучшим свидетельством справедливой стоимости является текущая цена на активном рынке для аналогичной собственности, имеющей аналогичное месторасположение и состояние или являющейся объектом аналогичных арендных или иных соглашений; при отсутствии информации о текущих ценах на активном рынке для такой собственности компания может рассматривать другие источники информации, включающие:
недавние цены в операциях с аналогичной собственностью на менее активном рынке, с корректировкой, которая должна отражать любые изменения экономических условий с даты таких операций;
- дисконтированные предполагаемые денежные потоки, прогноз которых основан на надежных оценках будущих денежных потоков, подтверждаемых условиями любых существующих арендных или иных контрактов или, при возможности, другими внешними свидетельствами, с использованием ставки дисконтирования, которая отражает текущие рыночные оценки неопределенностей, связанных с величиной или временем этих денежных потоков.
В некоторых случаях при проведении оценки справедливой стоимости могут получиться несколько различных вариантов. В этих случаях компания должна проанализировать причины возникших различий для того, чтобы получить единую наиболее надежную оценку справедливой стоимости из набора возможных вариантов.
Примечание. Возможное применение требований других стандартов
МСФО (IAS) 8.11 требует, чтобы при выработке профессионального суждения рассматривались (в том числе) концепции оценки, определяемые Концепцией МСФО (Framework). Одним из принципов, заложенных в Концепции МСФО, является принцип осмотрительности (prudence), согласно которому в условиях неопределенности должно приниматься решение, не ведущее к завышению оценки активов (п. 37 Концепции МСФО).
Выбор из альтернативных вариантов оценки справедливой стоимости требует профессионального суждения. При одинаковой степени надежности различных оценок справедливой стоимости применение принципа осмотрительности предполагает выбор наименьшей из возможных величин.
В исключительных случаях в момент первоначального приобретения инвестиционной собственности существует ясное свидетельство того, что разброс значений разумных оценок справедливой стоимости будет настолько велик и вероятность различных исходов настолько сложно определяема, что полезность единой оценки справедливой стоимости сводится на нет. Такая ситуация может свидетельствовать о том, что справедливая стоимость не будет надежно определяема на постоянной основе и должно действовать правило, предписываемое МСФО 40 для ситуаций, когда справедливую стоимость невозможно надежно определить.
Данное правило имеет следующий вид (п. 53 МСФО 40):
Существует опровержимое предположение, что компания может надежно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности на продолжающейся основе. Однако в исключительно редких обстоятельствах в момент первоначального приобретения инвестиционной собственности (или когда существующая собственность впервые признается инвестиционной собственностью после окончания строительства или разработки или в результате изменения использования) существует очевидное свидетельство того, что справедливую стоимость невозможно надежно определить на продолжающейся основе. Такие ситуации возникают только в том случае, когда сравнимые рыночные операции происходят редко и альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, основанные на дисконтировании предполагаемых денежных потоков) не могут быть осуществлены. В этих случаях компания должна оценивать инвестиционную собственность по модели фактической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16. Ликвидационная стоимость такой инвестиционной собственности должна предполагаться равной нулю. МСФО (IAS) 16 должен применяться до момента выбытия указанной инвестиционной собственности.
Возможно, что компания в целом выбирает использование модели справедливой стоимости, однако делается исключение для данной собственности, которая учитывается в соответствии с моделью фактической стоимости.
Отметим, что данное исключение из общего правила оценки по справедливой стоимости возможно только в момент первоначального признания инвестиционной собственности. Могут случиться ситуации, когда компания уже использовала модель справедливой стоимости для учета инвестиционной собственности какое-то время, но затем рыночные операции с аналогичного рода собственностью стали менее частыми или рыночные цены менее доступны, и соответственно справедливая стоимость инвестиционной собственности более сложно определяема. В этих случаях (МСФО 40.55) компания должна продолжать оценивать инвестиционную собственность по справедливой стоимости до момента выбытия (или переклассификации).
Пример 10.1. Использование модели справедливой стоимости для учета и оценки инвестиционной собственности
Компания А приобретает одно из пяти одинаковых зданий делового комплекса за 3 млн долл. США с целью сдачи его в аренду 1 января 2005 г. Данное здание классифицируется как инвестиционная собственность, и компания в качестве учетной политики для инвестиционной собственности выбирает модель справедливой стоимости.
На 31 декабря 2005 г. (отчетная дата для компании А) известно, что в декабре было продано другое здание данного комплекса за 3,5 млн долл. США. Соответственно справедливая стоимость инвестиционной собственности компании А может считаться равной 3,5 млн долл. В учете должна быть сделана проводка, отражающая увеличение (3,5 - 3 = 0,5 млн долл. США) оценки здания до справедливой стоимости, и признана прибыль от такого увеличения в отчете о прибылях и убытках (дебетуется счет инвестиционной собственности и кредитуется прибыль от увеличения справедливой стоимости).
Модель фактической стоимости
В соответствии с моделью фактической стоимости (МСФО 40.56) после первоначального признания инвестиционная собственность должна оцениваться так же, как основные средства (основной рекомендованный вариант) в соответствии с
МСФО (IAS) 16, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и соответствующего накопленного убытка от обесценения.
Исключение из данного правила составляет инвестиционная собственность, удовлетворяющая критериям классификации активов, которые предназначены для продажи (или включаемая в группу активов, которая классифицируется как предназначенная для продажи). Данная инвестиционная собственность должна оцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (подробнее об оценке внеоборотных активов, классифицированных как "предназначенные для продажи", см. гл. 11 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность").
Перевод (переклассификация) активов в категорию и из категории инвестиционной собственности
Переклассификация (перевод) собственности в инвестиционную или из инвестиционной возможна только в тех случаях, когда произошло изменение в использовании, подтвержденное определенными обстоятельствами (МСФО 40.57). К таким обстоятельствам могут быть отнесены только следующие:
- начало использования для собственных нужд, для перевода из категории инвестиционной собственности в категорию собственности, занимаемой собственником (основных средств);
- начало разработки с целью продажи - для перевода из категории инвестиционной собственности в категорию запасов;
- окончание использования для собственных нужд - для перевода из категории собственности, занимаемой собственником, в категорию инвестиционной собственности;
- начало предоставления в операционную аренду третьей стороне - для перевода из категории запасов в категорию инвестиционной собственности;
- окончание строительства или разработки - для перевода из категории собственности в процессе строительства или разработки (регламентируется МСФО (IAS) 16) в категорию инвестиционной собственности.
Пример 10.2. Классификация объекта недвижимости
Компания А владеет зданием, которое сдается в аренду третьим сторонам. Данное здание классифицируется как инвестиционная собственность.
Если компания предполагает продать здание, но для этого необходимы его ремонт и перепланировка, которые она начинает делать, то с момента начала ремонта и перепланировки здание переходит в категорию запасов.
Если компания предполагает продать здание, но для этого нет необходимости в каких-либо его изменениях, то до момента выбытия здание классифицируется как инвестиционная собственность.
Если компания предполагает проведение ремонта и перепланировки здания, но будет продолжать сдавать его в аренду, то переклассификации здания также не происходит.
Если для учета инвестиционной собственности используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной собственности, собственности, занимаемой собственником, и запасов производятся по балансовой стоимости (МСФО 40.39).
Если для учета инвестиционной собственности используется модель справедливой стоимости, то действуют следующие правила:
- При переводе инвестиционной собственности, которая учитывалась по справедливой стоимости, в собственность, занимаемую собственником (используемую для собственных нужд - основные средства), или в состав запасов, предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии со стандартами, регламентирующими учет основных средств (МСФО (IAS) 16) и запасов (МСФо (IAS) 2), является справедливая стоимость на дату изменения использования, т.е. перевод производится по справедливой стоимости на дату перевода (МСФО 40.60).
Компания А владеет зданием, которое сдается в аренду. Данное здание трактуется как инвестиционная
собственность и учитывается в соответствии с моделью справедливой стоимости. Согласно оценке на предыдущую отчетную дату (31 декабря 2004 г.) справедливая стоимость здания равна 5 млн долл. 1 апреля 2005 г. компания решает изменить способ использования здания и разместить там собственное руководство. Соответственно на эту дату должен быть осуществлен перевод здания из категории инвестиционной собственности в категорию основных средств. Справедливая стоимость здания на 1 апреля 2005 г. составляет 5,5 млн долл. Производится дооценка инвестиционной собственности до справедливой стоимости (признается прибыль 0,5 млн долл. США (5,5 млн долл. США - 5 млн долл. США)), инвестиционная собственность переводится в основные средства (дебетуются основные средства и кредитуется инвестиционная собственность на сумму 5,5 млн долл. США), и в качестве первоначальной стоимости основных средств выступает величина 5,5 млн долл. США, которая амортизируется в соответствии с учетной политикой компании в отношении основных средств.
- При переводе собственности, занимаемой собственником, в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, до момента изменения использования применяется МСФО (IAS) 16. Разница между балансовой стоимостью в соответствии с МСФО (IAS) 16 и справедливой стоимостью данной собственности на эту
Пример 10.4. Переклассификация в объект инвестиционной собственности
Компания А владеет зданием, которое используется для административных целей. Балансовая стоимость здания - 4 млн долл. США. Компания решает изменить способ использования здания и начать сдавать его в аренду. При этом для оценки инвестиционной собственности будет использоваться модель справедливой стоимости. В момент изменения использования справедливая стоимость здания составляет 4,8 млн долл. США. На дату изменения использования производится переоценка основного средства - здания (увеличивается балансовая стоимость здания на 0,8 млн долл. США (4,8 млн долл. США - 4 млн долл. США), и на эту величину возникает резерв переоценки), а затем осуществляется перевод в категорию инвестиционной собственности (дебетуется инвестиционная собственность и кредитуются основные средства на 4,8 млн долл. США).
- При переводе запасов в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью собственности на эту дату и ее предыдущей балансовой стоимостью признается как прибыль (убыток) периода (МСФО 40.63).
- Когда компания заканчивает строительство хозяйственным способом инвестиционной собственности, которая будет учитываться по справедливой стоимости, то разница между справедливой стоимостью на эту дату и предыдущей балансовой стоимостью признается как прибыль (убыток) периода (МСФО 40.65).
Инвестиционная собственность должна прекращать признаваться (списываться с баланса) в момент выбытия, или когда инвестиционная собственность изымается из использования на постоянной основе и не предполагается никаких будущих экономических выгод от ее выбытия (МСФО 40.66).
Выбытие инвестиционной собственности может произойти в результате продажи или сдачи ее в аренду на условиях финансовой аренды. В первом случае для определения даты выбытия используются критерии признания выручки от продажи товаров в соответствии с МСФО (IAS) 18. Во втором случае применяются положения МСФО (IAS) 17, регламентирующего учет аренды. МСФО (IAS) 17 применяется также, если выбытие инвестиционной собственности является продажей с обратной арендой.
Прибыли (убытки) от выбытия или прекращения использования инвестиционной собственности определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива (МСФО 40.69). Данные прибыли (убытки) признаются как прибыли (убытки) в отчете о прибылях и убытках того периода, когда произошло выбытие или прекращение использования, за исключением случаев, когда выбытие является продажей с обратной арендой (в этих случаях используются положения МСФО (IAS) 17 по учету данных операций).
Компенсация от третьих сторон за инвестиционную собственность, которая обесценилась, потеряна или передана, признается на счете "Прибыли и убытки", и когда компенсация вероятна к получению (МСФО 40.72).
Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 40 в редакции 2000 г.
Данное положение введено в новую редакцию МСФО 40 в соответствии с изменениями, внесенными в новую редакцию МСФО (IAS) 16.
Раскрытие информации об инвестиционной собственности в финансовой отчетности
Поскольку понятие инвестиционной собственности тесно связано с арендными отношениями, то раскрытие информации согласно требованиям МСФО 40 должно дополнять соответствующую информацию, которая должна раскрываться согласно требованиям МСФО (IAS) 17.
Требования МСФО 40 по раскрытию информации можно разбить на три части:
- общие требования;
- специальные требования при использовании модели справедливой стоимости;
- специальные требования при использовании модели первоначальной стоимости.
Компания должна раскрывать такую информацию (МСФО 40.75):
- какую модель она использует: модель справедливой стоимости или модель первоначальной стоимости;
- если она использует модель справедливой стоимости, то когда и при каких обстоятельствах доля собственности, находящаяся в операционной аренде, классифицируется и учитывается как инвестиционная собственность;
- в случаях, когда классификация активов в качестве инвестиционной собственности представляет сложности, критерии, которые использовались для разделения инвестиционной собственности и собственности, занимаемой собственником, и собственности, которая держится для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
- методы и значительные предположения, которые применялись для определения справедливой стоимости инвестиционной собственности, включая положение о том, было ли определение справедливой стоимости подтверждено рыночными свидетельствами или базировалось в большей степени на других факторах (которые должны быть раскрыты) в силу специфической сущности собственности или недостатка сравнительных рыночных данных;
- степень, в которой оценка справедливой стоимости инвестиционной собственности базируется на оценке независимого оценщика, владеющего признаваемой и соответствующей квалификацией и обладающего недавним опытом оценки инвестиционной собственности, имеющей аналогичное с оцениваемой месторасположение и категорию; если такая оценка не проводилась, данный факт должен быть раскрыт;
- величины, которые были признаны в отчете о прибылях и убытках в отношении:
прямых операционных расходов (включая расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии), возникающих в связи с инвестиционной собственностью, которая приносила арендный доход в отчетном периоде;
прямых операционных расходов (включая расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии), возникающих в связи с инвестиционной собственностью, которая не приносила арендный доход в отчетном периоде; и некоторых других;
- существование и величина ограничений на реализуемость инвестиционной собственности или перевод дохода и поступлений от выбытия;
- контрактные обязательства по приобретению, строительству или разработке инвестиционной собственности, или по ее ремонту, поддержанию или улучшению.
В дополнение к общим требованиям, изложенным выше, компания, использующая модель справедливой стоимости, должна раскрывать выверку балансовой стоимости инвестиционной собственности по состоянию на начало и на конец отчетного периода, отражающую (МСФО 40.76):
- поступления в результате приобретения за счет объединения бизнеса;
- чистые прибыли или убытки от корректировок до справедливой стоимости;
- прочие изменения.
В исключительных ситуациях, когда справедливая стоимость некоторой инвестиционной собственности не может быть надежно определена и для нее используется модель первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, выверка, требуемая в п. 76 МСФО 40, должна отдельно отражать величины, связанные с такой инвестиционной собственностью (МСФО 40.78). В дополнение к этому должно раскрываться:
- описание такой инвестиционной собственности;
- объяснение, почему справедливая стоимость не может быть надежно определена;
- если возможно, диапазон оценок, в рамках которых с высокой вероятностью находится справедливая стоимость;
- при выбытии такой инвестиционной собственности должны раскрываться факт выбытия инвестиционной собственности, не отражаемой по справедливой стоимости, балансовая стоимость на момент продажи, величина признанной прибыли (убытка).
В дополнение к общим требованиям, изложенным выше, компания, использующая модель первоначальной стоимости, должна раскрывать следующую информацию (МСФО 40.79):
- используемые методы амортизации;
- сроки полезного использования или нормы амортизации;
- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец периода;
- выверка балансовой стоимости инвестиционной собственности по состоянию на начало и на конец периода, отражающая:
поступления в результате приобретения за счет объединения бизнесов;
активы, которые классифицируются как предназначенные для продажи или включаемые в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;
амортизацию;
величину признанных и восстановленных в течение периода убытков от обесценения в соответствии с МСФО (IAS)
36;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете в другую валюту представления;
переклассификации (переводы) из и в категории собственности, занимаемой собственником, и запасов;
прочие изменения;
- справедливую стоимость инвестиционной собственности.
Вопросам учета инвестиций в основные средства посвящен МСФО 40 "Инвестиционная собственность".
Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.
В российской практике основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.
Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
Первоначальная стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение и все напрямую связанные с приобретением расходы. Стоимость сооруженного объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства для учета объекта применяется МСФО 16 .
Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов:
- Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
- Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
- начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
- начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
- окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
- начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
- окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.
