По итогам финансового года хозяйственные общества и товарищества могут рассматривать вопросы о распределении чистой прибыли и принимать решение о выплате дивидендов. Особенности налогообложения дивидендов зависят от того, кому выплачиваются доходы: российским организациям или иностранным юридическим лицам, физическим лицам – резидентам Российской Федерации или не являющимся таковыми, и от каких источников (в России или за ее пределами) получены доходы. На сумму налогов влияет также и тот факт, получает ли организация, выплачивающая дивиденды, подобные доходы.
В какой последовательности лучше приступить к определению налоговой базы и как рассчитать налоги при выплате дивидендов, мы расскажем в настоящей статье.
Понятие «дивиденд» в налоговом законодательстве
Содержание понятия «дивиденд», применяемое в целях налогообложения, более широко, чем в гражданском праве, в соответствии с которым дивиденды рассматриваются только в отношении акционерных обществ (ст. 102 ГК РФ ). В силу ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Таким образом, для целей налогообложения понятие «дивиденд» включает в себя не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников ООО, товариществ и производственных кооперативов, то есть других форм коммерческих организаций.
Обращаем внимание читателей: дивиденды выплачиваются в период деятельности организации. При ликвидации организации выплачиваемые суммы акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, дивидендами не признаются (п. 2 ст. 43 НК РФ ) и на основании пп . 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль.
Также не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность и выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (пп. 2 и 3 п. 2 ст. 43 НК РФ).
Источник выплаты дивидендов
Как сказано в ст. 43 НК РФ , источником выплаты дивидендов является прибыль после налогообложения (чистая прибыль общества). О какой прибыли при этом идет речь: только отчетного года или также нераспределенной прибыли прошлых лет?
Департамент налоговой политики МФ России в Письме от 23.08.02 № 04-02-06/3/60 разъяснил, что дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года . Нераспределенная прибыль прошлых лет является составной частью капитала организации и представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию.
Следует заметить, что акционерные общества вправе использовать на выплату дивидендов специальные резервные фонды, однако это касается распределения части прибыли по привилегированным акциям определенных типов. Таким образом, источником выплат дивидендов для АО является чистая прибыль и резервный фонд, созданный для этих целей, а для ООО – только чистая прибыль. При этом чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности . Такое уточнение внесено в ст. 42 Закона «Об акционерных обществах» Федеральным законом от 06.04.04 № 17-ФЗ (новая редакция п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ вступит в силу с 1 июля 2004 года). Источник выплаты дивидендов, следовательно, определяется на основании соответствующего показателя формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», исчисляемого с учетом требований ПБУ 18/02 (разумеется, для предприятий, которые обязаны использовать указанное ПБУ).
Налоговые ставки
Организация может как выплачивать дивиденды, так и получать их. И в том, и в другом случае у нее могут возникнуть обязанности по уплате налога с доходов в виде дивидендов в бюджет. При этом организация может выступать в качестве либо плательщика налога, либо налогового агента как по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ ), так и по налогу на доходы физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ )
На основании п. 3 ст. 284 НК РФ к доходам в виде дивидендов применяются следующие ставки:
1) 6 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) 15 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций .
Физическими лицами – налоговыми резидентами РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ ).
Любые доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в том числе доходы в виде дивидендов, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ ).
Выплата дивидендов иностранным юридическим лицам
Если среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические лица, не состоящие на налоговом учете в РФ, то выплаченные им дивиденды признаются доходами, полученными от источников в РФ, и должны облагаться налогом на прибыль у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой такой выплате. Налоговая база при этом определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15% (п. 3 ст. 275 и пп . 2 п. 3 ст. 284 НК РФ ).
Следует также учитывать соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и иностранными государствами (если таковые имеют место быть). Так, во многих из них содержатся положения, устанавливающие конкретные или предельные значения ставок при налогообложении дивидендов, а также нормы о недискриминации, согласно которым налогообложение нерезидентов в России не должно быть более обременительным, чем налогообложение резидентов РФ. Несмотря на то, что в данном случае международный договор вступает в противоречие с НК РФ, определяющим размер ставки налога на прибыль, на основании ст. 7 НК РФ следует применять правила и нормы международных соглашений РФ. Иностранное лицо, таким образом, может быть освобождено от удержания налогов у источника выплаты или иметь право на применение пониженных ставок налога к выплачиваемым им доходам в виде дивидендов. Для этого необходимо предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ ).
Требования к форме документов, подтверждающих постоянное местопребывание организаций в иностранном государстве, приведены в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ .
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ ). В налоговой Декларации по налогу на прибыль организаций суммы доходов, выплачиваемые иностранным организациям, отражаются по строке 030 раздела А листа 03.
По итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 НК РФ , налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, установленной МНС России (п. 4 ст. 310 НК РФ ). Инструкция по заполнению этого расчета приводится в Приказе МНС РФ № САЭ-3-23/287
Пример 1 .
Организация начислила иракской компании, не имеющей представительства в РФ, дивиденды в размере 30 000 рублей.
Выплата дивидендов российским организациям и физическим лицам – резидентам РФ
Независимо от того, кому выплачиваются дивиденды – российским организациям или физическим лицам – резидентам, налог по ним считается одинаково. Различие будет лишь в том, что в первом случае налоговый агент удерживает налог на прибыль, а во втором – .
Налоговая база по налогу на прибыль при выплате дивидендов исчисляется в соответствии с порядком, установленным ст. 275 НК РФ . Пункт 2 ст. 214 НК РФ , определяющий особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, также отсылает к ст. 275 НК РФ . Таким образом, ст. 275 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы российской организации сразу по двум налогам: налогу на прибыль и НДФЛ.
В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 настоящей статьи в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В связи с тем, что днем получения дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств, то к вычету принимаются только суммы, фактически поступившие к моменту принятия решения о выплате дивидендов (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Дата принятия решения о выплате дивидендов в данном случае не имеет значения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.04 по делу № А19-12587/0343-Ф02-4970-С1). Кроме того, при расчете налоговой базы за налоговый период в уменьшение ее величины могут быть учтены только те суммы полученных от российских организаций дивидендов, которые поступили в организацию до даты проведения собрания по распределению дивидендов,
Следует заметить, что порядок налогообложения выплаты дивидендов, изложенный в ст. 275 НК РФ , является неполным, так как не учитывает возможные дивидендные выплаты особой группе акционеров (речь идет об организациях, применяющих УСНО). По мнению автора, из общей суммы дивидендов необходимо исключить суммы, распределенные в пользу акционеров-«упрощенцев». Так как ст. 275 НК РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы для физических лиц, производить такой вычет необходимо на этапе определения налоговой базы для дивидендов российским организациям и резидентам.
Таким образом, общая сумма дивидендов к распределению должна быть уменьшена на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу – нерезиденту, а также предприятиям, перешедшим на УСНО. Кроме того, эта налоговая база уменьшается на суммы дивидендов, которые получила сама российская организация, будучи акционером или участником другой организации. Дивиденды к уменьшению налоговой базы берутся за текущий или предыдущий отчетный (налоговый) период и могут учитываться только в том случае, если ранее они не участвовали в таких расчетах.
Это делается для избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм. При этом не важно, по какой ставке налог был удержан или не удержан вовсе в связи с отсутствием налоговой базы у предыдущего налогового агента. Полученная в итоге разница является налоговой базой, с которой исчисляется налог по ставке 6% (как по налогу на прибыль, так и по НДФЛ). На завершающем этапе общая сумма налога распределяется по каждому получателю дивидендов, облагаемых налогом по ставке 6%.
Проиллюстрируем вышесказанное на примере.
Уставный капитал акционерного общества «Альфа» распределен между участниками следующим образом:
15% уставного капитала принадлежат иностранной компании « W ». Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и иностранным государством, в котором имеет постоянное местонахождение компания « W », отсутствует;
5% – физическому лицу – нерезиденту РФ;
45% – российской организации «А»;
10% – российской организации «Б», находящейся на УСНО;
25% – физическому лицу – резиденту России.
20 мая 2004 г. на общем собрании акционеров ОАО «Альфа» было принято решение выплатить дивиденды своим акционерам в размере 1 000 000 руб.
Являясь организацией-акционером, ОАО «Альфа» в апреле 2003 г. получило по итогам 2002 г. дивиденды от российской организации «Бетта» в размере 50 000 руб. за минусом налога, которые не участвовали в расчете налоговой базы по выплачиваемым по итогам работы за 2002 г. доходам.
5 мая 2004 г. были получены дивиденды в сумме 90 000 руб. от иностранной организации. В июне 2004 г. в сумме 170 000 руб. были получены дивиденды от российской организации «Гамма».
Рассмотрим поэтапно, как рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым организацией ОАО «Альфа», и каков порядок удержания налогов с дивидендов. Следует заметить, что общая сумма распределяемых дивидендов (1 000 000 руб.) отражается по строке 010 Раздела А Листа 03 Декларации по налогу на прибыль.
1) Общая сумма дивидендов, распределенная в пользу иностранной компании « W », физического лица – нерезидента, составит 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 15%+ 1 000 000 руб. х 5% = 150 000 руб. + 50 000 руб.).
С части прибыли, выплачиваемой иностранной организации, удерживается налог в сумме 22 500 руб. (1 000 000 руб. х 15% х 15%).
С дохода, выплачиваемого физическому лицу – нерезиденту, удерживается налог в сумме 15 000 руб. (1 000 000 руб. х 5% х 30%).
Обратите внимание! Суммы налога с этих доходов в Декларации по налогу на прибыль не отражаются. Они должны быть учтены при заполнении формы налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также в налоговой карточке формы 1-НДФЛ (об этом было рассказано выше).
2) Сумма дивидендов, отраженная по строке 010 Листа 03, может быть уменьшена на сумму дивидендов, причитающуюся российской организации, находящейся на УСНО, и составляющую 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%) (раздел А Листа 03, строка 071), а также на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Обратите внимание! В уменьшение суммы распределяемых дивидендов могут быть отнесены не все полученные организацией дивиденды. Так, п. 1 ст. 275 НК РФ не дает права исключать суммы дивидендов, полученных из-за рубежа (об этом было рассказано выше). Таким образом, сумма 90 000 руб., полученная от иностранной организации, в уменьшение сумм распределяемых дивидендов приниматься не будет.
Изначально такой доход необходимо отразить по строке 100 Приложения 6 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль. Соответственно, эта сумма попадает в показатель строки 030 Листа 02 Декларации того отчетного периода, когда она была получена, в составе всех внереализационных доходов акционерного общества. Для того чтобы исключить этот доход из расчета налогооблагаемой базы по ставке 24%, полученные от иностранной организации дивиденды в сумме 90 000 руб. одновременно отражаются по строке 060 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль.
Сумму налога с дохода, полученного в виде дивидендов от иностранной организации, ОАО «Альфа» определяет самостоятельно по ставке 15%, для чего заполняет раздел Б «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (дохода от долевого участия в иностранных организациях)» Листа 04 Декларации: в строке 010 указываются полученные дивиденды в сумме 90 000 руб., а в строке 030 – рассчитанная сумма налога – 13 500 руб. (90 000 руб. х 15%).
В условии рассматриваемого примера отсутствует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, что не позволяет получателю дохода – ОАО «Альфа» – зачесть налог, удержанный по законодательству страны, выплачивающей указанный доход.
При наличии международного договора об избежании двойного налогообложения организация имеет возможность зачесть сумму налога, уплаченную за границей. В отчетный период, следующий за получением дохода, может быть подана специальная декларация для предоставления указанного зачета, из которой разрешенная исключаемая сумма налога переносится в строку 330 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль.
Кроме того, при расчете налоговой базы за налоговый период в уменьшение ее величины могут быть учтены только те суммы полученных от российских организаций дивидендов, которые поступили в организацию до даты проведения ей собрания по распределению дивидендов . Таким образом, полученные в июне в сумме 170 000 руб. дивиденды не будут уменьшать величину налоговой базы за налоговый период. Эта сумма будет участвовать при расчете налоговой базы по распределяемым дивидендам в 2004 г.
В рассматриваемом примере уменьшать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российской организации и физическому лицу – резиденту, будет сумма дивидендов, полученных от российской организации «Бетта» в размере 50 000 руб. Таким образом, налоговая база, рассчитанная по п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 060 Листа 03) составит 650 000 руб. (1 000 000 руб. – 200 000 руб. – 100 000 руб. – 50 000 руб.). Обратите внимание! Пункт 2 ст. 275 НК РФ предусматривает ситуацию, когда отраженная по строке 060 Листа 03 Декларации по налогу на прибыль сумма может быть отрицательной. Такое возможно, если сумма по строке 020 «Дивиденды к уменьшению» будет больше или равна сумме, отраженной по строке 010 «Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами». В случае если полученная разница отрицательна, даже при наличии распределяемых дивидендов у организации не возникает налоговой базы, соответственно, отсутствует обязанность по уплате налога. При этом никакого возмещения из бюджета не производится.
3) Общая сумма налогов по выплатам, облагаемым по ставке 6%, составит 39 000 руб. (650 000 руб. х 6%), в том числе удерживаемая с дивидендов, распределенных для российской организации «А», – 25 071 руб. [(650 000 руб. х 45%) / (45% + 25%)] х 6%, и для физического лица – резидента РФ – 13 929 руб. [(650 000 руб. х 25%) / (45% + 25%)] х 6% 19 680 руб. (49 200 руб. х 40%).
В рассматриваемом примере в составе учредителей только одно физическое лицо – резидент России. Если таких учредителей несколько, то сумма налога должна распределяться на всех физических лиц – резидентов, в пользу которых выплачиваются дивиденды (пропорционально доле дивидендов каждого физического лица в общей сумме дивидендов в пользу физических лиц).
По окончании налогового периода (календарного года) организация должна представить в налоговые органы по месту своей регистрации справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, в которых необходимо указать сведения о выплаченных дивидендах и удержанных суммах НДФЛ. Кроме этого, следует учесть, что начисленная сумма дивидендов физическим лицам – резидентам также указывается и в Декларации по налогу на прибыль (раздел А Листа 03, строка 072). Данная сумма не участвует в расчете налога на прибыль, а имеет чисто информационный характер
ОАО «Альфа», таким образом, должно выплатить своим акционерам следующие суммы дивидендов за 2003 г.:
– иностранной компании «W» – 127 500 руб. (150 000 руб. – 22 500 руб.);
– физическому лицу – нерезиденту РФ – 35 000 руб.(50 000 руб. – 15 000 руб.);
– российской организации «А» – 424 929 руб. (450 000 руб. – 25 071 руб.);
– российской организации «Б», находящейся на УСНО, – 100 000 руб. (налог не удерживается);
– физическому лицу – резиденту России – 236 071 руб. (250 000 руб. – 13 929 руб.).
Следует отметить, что предложенный в Письме МНС РФ № СА-6-04/942@ порядок налогообложения дивидендов несколько отличается от приведенного в настоящей статье. По мнению автора, данный алгоритм проще и полностью соответствует порядку, установленному в ст. 275 НК РФ .
Сроки уплаты налогов
Дивиденды должны быть выплачены акционерам (участникам) в сроки, установленные гражданским законодательством. Так, дивиденды в АО выплачиваются в срок, определенный уставом общества или решением общего собрания акционеров. В случае, если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона «Об акционерных обществах» ).
Налоговый агент должен перечислить в бюджет налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ ).
Акционерное общество, выплачивающее дивиденды своим акционерам, может осуществлять выплату в несколько этапов. В этом случае, в соответствии с требованиями п. 5 ст. 286 и п. 4 ст. 287 НК РФ, сумма налога определяется применительно к каждой выплате указанных доходов и перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Налоговый агент должен перечислить НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Если доход выплачивается в натуральной форме, то налог необходимо перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ ).
Выплата квартальных дивидендов
Согласно п. 1 ст. 42 Закона «Об акционерных обществах» общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям . При этом решение о выплате (объявлении) квартальных дивидендов может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Аналогичные нормы определены законодательством об обществах с ограниченной ответственностью (ст. 28 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» ).
Возникает вопрос: признаются ли промежуточные выплаты «налоговыми дивидендами», к которым можно применить пониженную ставку налога в размере 6%, предусмотренную п. 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 НК РФ ? Налоговые органы придерживаются следующей точки зрения. Так как авансовые платежи по налогу на прибыль налогом не признаются, прибыль после налогообложения определяется только по окончании года. Поэтому по итогам квартала выплачиваются не дивиденды, а авансовые платежи, к которым необходимо применять обычную ставку налога (по НДФЛ в размере 13%, по налогу на прибыль – 24%). Кроме того, если организация выплачивала промежуточные дивиденды, а по итогам года получила нулевую прибыль или убыток, то необходимо произвести перерасчет налога с указанных выплат.
Однако автор не согласен с таким мнением и в защиту своей точки зрения может привести следующие аргументы. Из определения дивиденда, данного в ст. 43 НК РФ , можно выделить несколько существенных налоговых признаков этого вида дохода. Дивиденд – часть прибыли организации, оставшейся после налогообложения. НК РФ не ставит отнесение распределяемых сумм к дивидендам в зависимость от времени выплат – по итогам года или до его окончания. Требование к распределяемой прибыли лишь одно: это должна быть часть прибыли, оставшаяся после налогообложения. Принимая решение о выплате промежуточных дивидендов, общество распределяет часть прибыли также после уплаты налога (точнее, авансовых платежей, перечисляемых в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ ) по результатам отчетных периодов, которыми, согласно п. 2 ст. 285 НК РФ, являются квартал, полугодие или девять месяцев. Таким образом, часть прибыли, оставшаяся после уплаты в бюджет авансового платежа по итогам отчетного периода, соответствует требованию ст. 43 НК РФ .
Кроме этого, промежуточные дивиденды, как и дивиденды по итогам года, являются выплатой акционерам в связи с участием в АО, и этот признак не меняется в зависимости от времени распределения или порядка расчета такого дохода. Учитывая вышесказанное, при выплате квартальных дивидендов соблюдается условие отнесения их к налоговым с удержанием 6-процентного налога.
Пример 3.
ОАО «Линда» в сентябре 2003 г. выплатило своим акционерам, являющимся резидентами РФ, промежуточные дивиденды в размере 200 000 руб.
По итогам общего годового собрания акционеров, состоявшегося в июне 2004 г. (при распределении прибыли за 2003 г.), был объявлен окончательный размер дивидендов – 350 000 руб. полученной прибыли.
Размер налоговой ставки, применяемой к доходу в виде промежуточных дивидендов, равен 6%. Поэтому при выплате дивидендов налоговым агентом – источником выплаты – был удержан налог в размере 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%). Учитывая, что из 350 000 руб. уже было выплачено 200 000 руб. в виде промежуточных дивидендов, в 2004 г. предстоит выплатить оставшуюся сумму в размере 150 000 руб. Налог с выплачиваемой суммы будет равен 9 000 руб. (150 000 руб. х 6%).
Если по окончании года у организации, выплачивающей квартальные дивиденды, не окажется суммы прибыли, полагающейся к распределению, она, по мнению автора, не должна участвовать в перерасчетах с уже выплаченного дивидендного дохода. Во-первых, выплата промежуточных дивидендов не запрещена гражданским законодательством. Во-вторых, на момент выплаты указанный вид дохода отвечал требованиям налоговых дивидендов (рассуждения на эту тему были приведены выше).
Налоговые органы в ответах на частные вопросы относительно данной ситуации считают иначе. Решение собрания акционеров общества о начислении дивидендов при отсутствии чистой прибыли ничтожно, поэтому полученные акционерами доходы (промежуточные дивиденды) дивидендами не являются, так как не подпадают под определение, содержащееся в п. 1 ст. 43 НК РФ . В связи этим с после составления годовой бухгалтерской отчетности организация обязана произвести перерасчет налога на прибыль и НДФЛ с выплат, произведенных акционерам до формирования годового финансового результата и считавшихся в течение года дивидендами.
Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Федеральный закон от 06.04.04 № 17-ФЗ «О внесении изменений в статью 42 Федерального закона «Об акционерных обществах».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.
О том, как правильно заполнить форму № 2, мы подробно писали в «АВБН», № 1, 2004 г.
Приказ МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций».
Приказ МНС РФ от 11.11.03 № БГ3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций».
Приказ МНС РФ от 14.04.04 № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Приказ МНС РФ от 14.04.04 № САЭ-3-23/287 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
Письмо МНС РФ от 27.03.02 № ФС-6-26/360 «Обмен информацией».
Форма 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утв. Приказом МНС РФ от 31.10.03 № БГ-3-04/583.
Письмо МФ РФ от 11.03.04 № 04-02-05/3/19 «О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения».
Закончился год, и многие компании принимают решение о выплате дивидендов своим акционерам. О том, как при этом соблюсти все требования налогового законодательства, рассказывает Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов РФ.
Выплачиваем дивиденды
Организация, выплачивающая дивиденды акционерам (участникам), становится налоговым агентом по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам - п. 2 и 3 ст. 275 НК РФ) и налогу на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам - п. 2 ст. 214 НК РФ). При этом форма выплаты (денежная или неденежная) значения не имеет.
Функции налогового агента источник выплаты выполняет при любой системе налогообложения - общей или специальной (ЕНВД, УСН и др.). В зависимости от того, является ли получатель дивидендов налоговым резидентом РФ или нет, НДФЛ рассчитывается по-разному. Отличается и порядок расчета налога на прибыль при выплате дивидендов иностранному юридическому лицу и российской организации.
Дивиденды выплачиваются физическому лицу - нерезиденту РФ или иностранной компании
По дивидендам, которые выплачиваются иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ, налог считается одинаково. Разница лишь в том, что в первом случае налоговый агент удерживает налог на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ), а во втором - НДФЛ (ст. 207 и подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). С 1 января 2008 года в обоих случаях применяется налоговая ставка 15 % (п. 3 ст. 224 и подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Дивиденды, которые получил сам налоговый агент, на расчет налога с указанных лиц не влияют (письмо Минфина России от 31.10.2007 № 03-03-06/1/751). При исчислении НДФЛ нерезидентам не предоставляются налоговые вычеты (п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 224, п. 4 ст. 210 НК РФ).
Между Россией и страной постоянного пребывания акционера (участника) - нерезидента РФ может действовать соглашение об избежании двойного налогообложения, которое предусматривает льготную ставку налогообложения дивидендов.
В силу статьи 7 НК РФ международное соглашение будет иметь приоритет над нормами НК РФ.
Для применения налоговых привилегий получатель дивидендов должен представить налоговому агенту официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего года договор об избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 232 НК РФ, п. 1 ст. 312 НК РФ, письмо Минфина России от 13.06.2006 № 03-08-05). Нерезидентам дивиденды можно выплатить в рублях и иностранной валюте (см. п. 1 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 № 31). Если дивиденды были уплачены в иностранной валюте, НДФЛ уплачивается в полных рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 45, п. 4 ст. 210, п. 4 ст. 225 НК РФ). А вот налог на прибыль можно уплатить в бюджет как в рублях, так и в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Дивиденды выплачиваются материнской компании
С 1 января 2008 года вводится льготный режим налогообложения по ставке 0 % при выплате дивидендов российскими организациями, которые являются материнскими компаниями (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Дивиденды выплачиваются плательщику ЕНВД
Организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД в связи осуществлением определенных видов деятельности, освобождены от уплаты налога на прибыль по такой деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но к получаемым дивидендам освобождение не применяется (п. 7 ст. 346.26 НК РФ, письма Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-02-04/1/121 и от 13.07.2007 № 03-04-06-01/238). Поэтому налоговый агент должен удержать при выплате дивидендов таким акционерам (участникам) налог в общеустановленном порядке по ставке 9 %.
Дивиденды выплачиваются неплательщикам налога на прибыль
Налоговый агент не может удержать налог на прибыль, если получающая дивиденды сторона не уплачивает его по своей деятельности или в силу особого статуса. Например, не являются плательщиками данного налога организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, паевые инвестиционные фонды (ПИФы), государство (РФ), субъекты РФ, муниципальные образования (ст. 11 и 246 НК РФ, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, письма Минфина России от 14.11.2007 № 03-03-06/2/214, от 08.08.2007 № 03-03-06/2/150, от 25.07.2007 № 03-03-06/2/141, от 31.05.2007 № 03-03-06/1/343, от 04.04.2007 № 03-03-06/4/38, от 01.08.2005 № 03-03-04/1/119).
В Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н, указано, как исключить дивиденды таких акционеров (участников) из расчета налоговой базы.
Если получатель дивидендов не уведомил налогового агента о применяемом им режиме и льготах по налогу на прибыль, налог удерживается выплачивающей доход стороной в общем порядке.
Дивиденды выплачиваются плательщику налога на прибыль или налоговому резиденту РФ
Ставка НДФЛ и налога на прибыль для таких получателей установлена в размере 9 % (п. 4 ст. 224, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Исключение составляет только ставка 0 %, которая применяется при выплате дивидендов материнской компании при выполнении условий, установленных в пункте 3 статьи 284 НК РФ.
При выплате дивидендов НДФЛ удерживается и у индивидуального предпринимателя (письмо Минфина России от 13.07.2007 № 03-04-06-01/238). Статус налогового резидента определяется на момент выплаты дивидендов, а не на момент принятия решения о такой выплате (письмо Минфина России от 28.06.2007 № 03-04-06-01/203).
Сумма удерживаемого у конкретного налогоплательщика налога определяется пропорционально его доле в общей сумме выплачиваемых дивидендов данной категории лиц в текущем периоде (п. 2 ст. 275 НК РФ). Формула для расчета налогов приведена на рис. 1.
Рис. 1
Дивиденды, получаемые от иностранных компаний, в расчете не участвуют (письмо Минфина России от 31.10.2007 № 03-03-06/1/751).
Если в результате расчета сумма налога будет отрицательной, агент налог не уплачивает, но и разница из бюджета не возвращается. С положительной величины в момент выплаты доходов с участников удерживается налог на прибыль или НДФЛ.
Отчитываемся о выплачиваемых дивидендах: бухгалтерская отчетность
Начисление промежуточных и годовых дивидендов производится из чистой прибыли бухгалтерскими записям и:
Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" - начислены дивиденды акционерам (участникам).
Если дивиденды получают работники:
Дебет 84 Кредит 70 - начислены дивиденды работникам организации.
Удержание НДФЛ и налога на прибыль производится непосредственно при выплате дивидендов:
Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" (70)
Кредит 68 - отражено удержание налогов из дивидендов, выплачиваемых акционерам (участникам);
Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" (70)
Кредит 51 (50, 52) - акционерам (участникам) выплачены дивиденды за вычетом налогов;
Дебет 68 Кредит 51 (52) - налоги уплачены в бюджет.
Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности за прошедший год относится к категории событий после отчетной даты (пункты 3, 5 и 10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н). Такое событие раскрывается в пояснительной записке, но бухгалтерские записи в прошедшем году не делаются.
Бухгалтерские записи, отражающие решение общего собрания, в том числе по распределению чистой прибыли, производятся в периоде проведения собрания (абзацы 1 и 4 п. 10 ПБУ 7/98).
А вот промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, отражаются в годовом бухгалтерском балансе обособленно (в круглых скобках) в разделе "Капитал и резервы" (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302). Сделать это можно, к примеру, по дополнительной строке баланса 471 "Выплаченные в течение года промежуточные дивиденды".
Отчитываемся о выплачиваемых дивидендах: налоговая отчетность
Налоговая отчетность о доходах, выплаченных физическим лицам
Если акционерами (участниками) компании являются граждане, сведения о выплаченных в их пользу дивидендах и удержанном НДФЛ отражаются в справке о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ). Налоговый агент представляет ее в налоговую инспекцию до 1 апреля года, следующего за годом, в котором были выплачены дивиденды (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Налоговая отчетность о доходах выплаченных иностранным организациям
Налоговый агент, выплачивающий дивиденды иностранным организациям, обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (абз. 2 п. 1 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ).
Налоговый расчет представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в те же сроки, которые установлены и для представления декларации по налогу на прибыль:
- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые агенты, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно составляют расчет по выплатам, произведенным в течение месяца.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.
В инструкции по заполнению расчета сказано, что он представляется, даже если в соответствии с международным договором налог в РФ не уплачивается. В этом случае в графе 8 проставляется прочерк.
Декларация по налогу на прибыль организации
Декларацию по налогу на прибыль представляют все организации независимо от применяемого ими налогового режима, если при выплате дивидендов они удерживали налог на прибыль. Форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения в настоящий момент утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н.
По мнению автора, форма налоговой декларации должна быть изменена для того, чтобы отразить в ней налоговые нововведения, вступающие в действие с 1 января 2008 года. В частности, возможно, что раздел А претерпит изменения и в нем появятся строки, отражающие начисленные и полученные дивиденды по ставке 0 %.
Декларацию нужно представить в налоговый орган по итогам отчетного (налогового) периода, в котором организация фактически выплачивает дивиденды (подраздел 1.3 и лист 03 декларации). Ведь если дивиденды только начислены, но еще не выплачены, у налогового агента не возникает обязанности исчислить налоги.
В Листе 03 заполняются:
- раздел А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)";
- раздел В "Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)".
Особенностью является то, что лист 03 заполняется по каждому решению о выплате дивидендов, принятому общим собранием акционеров (участников) общества. Если налоговый агент в отчетном периоде выплачивал дивиденды по нескольким решениям, то в составе декларации должно быть представлено соответствующее количество листов 03. Например, если в текущем периоде производились выплаты на основании двух решений, то нужно заполнить два листа 03.
По строке 002 Раздела А указывается, за какой период осуществляется распределение дивидендов. При распределении дивидендов по результатам финансового года в строке 002 указывается код "2" и по строке 005 - конкретный год.
При выплате промежуточных дивидендов в строке 002 указывается код "1", а по строкам 003-005, соответственно, указываются данные периода, за который осуществляется распределение дивидендов, а именно, налоговый период, месяц, отчетный год.
Если в налоговом периоде (год) на основании одного решения дивиденды выплачивались, например, в два приема (частями), то сведения о перечисленных дивидендах и удержанной сумме налога за этот период представляются в одном листе 03. Уплата налога отражается по строкам 040, 060, 080, 100, 120 подраздела 1.3 Раздела 1 декларации.
При этом срок указывается налогоплательщиком по строкам 050, 070, 090, 110, 130 подраздела 1.3 Раздела 1 исходя из даты выплаты дивидендов согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ. По строке 150 раздела А отражается сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по конкретному решению о распределении дивидендов.
В случае, когда выплата дивидендов проводится частями и приходится на разные отчетные периоды, лист 03 необходимо представлять в составе декларации начиная с первой выплаты и до конца текущего налогового периода. По строке 160 отражается сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению.
Рассмотрим на примере алгоритм расчета налогов и заполнения декларации по налогу на прибыль.
Пример
Российское ОАО применяет общую систему налогообложения. Ее акционерами являются:
- германская компания Sumatra (15 % акций). Предположим, что доля ее вложения была достаточной, чтобы применить 5 % ставку налога в соответствии со статьей 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996), и необходимые документы иностранная компания представила до даты выплаты дивидендов;
- российская организация ООО "Восток", применяющая общий режим налогообложения (55 % акций). Предположим, что соблюдаются все условия, предусмотренные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и при выплате дивидендов после 1 января 2008 года данный акционер может воспользоваться льготной ставкой 0 %;
- российская организация ЗАО "Форум", применяющая общий режим налогообложения (10 % акций);
- российская организация ООО "Альфа", применяющая УСН (10 % акций);
- физическое лицо Иванов А.А., налоговый резидент РФ (5 % акций);
- физическое лицо Грицко А.А., гражданин Украины, постоянно там проживающий, нерезидент РФ (5 % акций). Предположим, что доля инвестиций данного акционера была достаточной, чтобы применить 5 % ставку налога в соответствии со статьей 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 08.02.1995).
Общее собрание акционеров российского ОАО 28 марта 2008 года приняло решение по итогам 2007 года выплатить дивиденды в размере 10 000 000 руб. Акционерам начислены дивиденды:
- Sumatra (Германия) - 1 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 15 %);
- ООО "Восток", материнской компании - 5 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 55 %);
- ЗАО "Форум" и ООО "Альфа" - по 1 000 000 руб. (10 000 000 руб. х 10 %);
- Иванову и Грицко - по 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 5 %).
Дивиденды были полностью выплачены 31 марта 2008 года в рублях путем перечисления на указанные акционерами расчетные счета.
ОАО, выплачивающее дивиденды, получило от своей российской дочерней компании дивиденды:
- в апреле 2007 года в размере 100 000 руб. (после даты распределения дивидендов между своими акционерами по итогам 2006 года);
- 26 марта 2008 года дивиденды, облагаемые по ставке 0 %, в размере 150 000 руб.
Начинаем пошаговый расчет и одновременно заполняем табличную часть раздела А листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организации за I квартал 2008 года.
Общая сумма распределяемых дивидендов по конкретному решению на дату их выплаты (10 000 000 руб.) отражается по строке 010 раздела А. Здесь отражаются и дивиденды, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль.
Шаг 1. Дивиденды, выплачиваемые иностранным юридическим лицам
Дивиденды, полагающиеся компании Sumatra (Германия), облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ) либо по льготной ставке, предусмотренной нормами международного соглашения России с Германией, если условия предоставления льготы соблюдаются. Начисленные дивиденды 1 500 000 руб. указываются по строке 030 раздела А декларации по налогу на прибыль организации.
Поскольку все условия для льготного налогообложения выполнены, применяется ставка 5 %. Удерживаемый налог составил:
75 000 руб. (1 500 000 руб. х 5 %).
Сумма к выплате составила:
1 425 000 руб. (1 500 000 руб. - 75 000 руб.)
По этой выплате налоговый агент представляет в налоговую инспекцию налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, не позднее 28 апреля 2008 года.
Шаг 2. Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам-нерезидентам РФ
Грицко А.А., гражданину Украины, нерезиденту РФ, начислено 500 000 руб., которые облагаются с 1 января 2008 года по ставке 15 % (п. 3 ст. 224 НК РФ) либо по льготной ставке, предусмотренной нормами международного соглашения между Россией и Украиной, если условия предоставления льготы соблюдены.
Поскольку все условия для льготного налогообложения выполнены, применяется льготная ставка 5 %.
Удерживаемый НДФЛ равен:
25 000 руб. (500 000 руб. х 5 %).
Дивиденды к выплате равны:
475 000 руб. (500 000 руб. - 25 000 руб.)
По данной выплате налоговый агент представляет в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ) до 1 апреля 2009 года (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Дивиденды, начисленные нерезиденту РФ в размере 500 000 руб., указываются по строке 040 раздела А.
Шаг 3. Дивиденды, полученные самим налоговым агентом
При расчете налоговой базы могут быть приняты дивиденды, полученные налоговым агентом в прошлом налоговом периоде, но не учтенные ранее в уменьшение налогов при выплате дивидендов акционерам (участникам). По данным примера 100 000 руб., полученные в апреле 2007 года, уменьшают налоговую базу и показываются по строке 050 раздела А.
Дивиденды, полученные в текущем налоговом периоде до даты распределения дивидендов между акционерами в размере 150 000 руб. при получении облагаются по ставке 0 %. Поэтому налоговую базу они не уменьшают и в расчет не принимаются. По этой причине по строке 060 раздела А ставим прочерк.
Шаг 4. Дивиденды к уменьшению
В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ определяется общая сумма дивидендов к уменьшению (строка 020 раздела А). В нее включаются: суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям (строка 030) и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (строка 040), а также дивидендов, полученных самим налоговым агентом, налог с которых удержан источником выплаты (налоговым агентом) ранее (строки 050 и 060).
Сумма равна:
1 500 000 руб. + 500 000 руб. + 100 000 руб. = 2 100 000 руб.
Шаг 5. Определение налоговой базы
Налоговая база отражается по строке 090 и представляет собой разницу строк 010 и 020 раздела А. По данным примера она составляет:
10 000 000 руб. - 2 100 000 руб. = 7 900 000 руб.
Льгота (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ) за счет полученных дивидендов предоставляется только по тем дивидендам, которые распределяются внутри России.
При этом полученные дивиденды пропорционально уменьшают всю сумму дивидендов, выплачиваемых внутри России плательщикам и неплательщикам налогов.
То есть сумма полученных дивидендов распределяется и на долю доходов, причитающуюся неплательщикам налога на прибыль.
Налоговая база в размере 7 900 000 руб. относится к общей сумме дивидендов 8 000 000 руб., распределяемых в РФ. Разница между ними составляет 100 000 руб. - это дивиденды, полученные самим налоговым агентом.
Шаг 6. Дивиденды, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль
ООО "Альфа", применяющему упрощенную систему налогообложения и уведомившему об этом налогового агента, дивиденды в сумме 1 000 000 руб. выплачиваются в полном размере, без удержания налога на прибыль.
"Упрощенец" самостоятельно исчислит налог с полученных дивидендов, включив их в общую сумму налогооблагаемых доходов и применив налоговую ставку в соответствии с применяемым режимом.
Из налоговой базы сумма исключается и отражается справочно по строке 110 раздела А.
Обратите внимание на тот факт, что из 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом, доля ООО "Альфа" составит:
12 500 руб. (100 000 руб. х 1 000 000 руб. : 8 000 000 руб.)
Текст строки 110 раздела А декларации требует указать сумму дивидендов, распределяемых неплательщикам налога. Однако в порядке заполнения данной строки говорится о доле налоговой базы, приходящейся на неплательщиков налога на прибыль. Иными словами, по тексту декларации следует указать 1 000 000 руб., а по порядку расчета:
987 500 руб. (1 000 000 руб. х 7 900 000 руб. : 8 000 000 руб.)
Шаг 7. Дивиденды, облагаемые при выплате по ставке 0 %
Организация "Восток" выплачивает материнской компании 5 500 000 руб. При выполнении всех необходимых условий выплачивающая их сторона может применить ставку 0 %.
Из налоговой базы должны быть исключены суммы дивидендов, выплачиваемых материнской компании, которая вправе рассчитывать на данную льготу.
В действующей форме декларации в разделе А не предусмотрены пока строки для отражения таких дивидендов. Поэтому автор добавил строку с кодом 125 в раздел А действующей декларации.
Обратите внимание, что из 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом, доля материнской компании составит:
68 750 руб. (100 000 руб. х 5 500 000 руб. : 8 000 000 руб.).
Как и в предыдущем случае, строка 125 заполнена в двух вариантах.
Шаг 8. Дивиденды, распределяемые в пользу плательщиков налога на прибыль
ЗАО "Форум", плательщику налога на прибыль, начислено 1 000 000 руб. Сумма отражается по строке 070 раздела А.
Затем определяется удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям - плательщикам налога на прибыль, в общей сумме начисленных дивидендов (за исключением распределенных в пользу иностранных организаций и начисленных физическим лицам, не являющимся резидентами РФ):
1 000 000 руб. : (10 000 000 руб. - 1 500 000 руб. - 500 000 руб.) х 100 = 12,5 %.
Это значение показывается по строке 080 расчета А.
1 000 000 руб. : 8 000 000 руб. х 100 = 12,5 %.
По удельному весу (доле) рассчитывается налоговая база плательщиков налога на прибыль (строка 100). Налоговая база (шаг 5, строка 090) умножается на удельный вес (строка 080):
7 900 000 руб. х 12,5 % = 987 500 руб.
Иными словами, из 1 000 000 руб. дивидендов, распределяемых в пользу плательщика налога на прибыль, налог должен быть удержан с 987 500 руб.
А необлагаемая налогом разница 12 500 руб. возникает за счет 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом. При этом полученные дивиденды распределяются на плательщика налога на прибыль в размере 12,5 %.
Налоговый агент должен удержать при выплате дохода российскому плательщику налога на прибыль (строка 140 раздела А) долю налоговой базы, умноженную на ставку налога на прибыль, которая действует на момент выплаты дивидендов (строка 130):
987 500 руб. х 9 % = 88 875 руб.
Шаг 9. Дивиденды, распределяемые в пользу физических лиц-резидентов РФ
Сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (физических лиц - резидентов) указывается справочно по строке 120 раздела А.
Алгоритм расчета НДФЛ аналогичен расчету налога на прибыль.
Иванову А.А., налоговому резиденту РФ, начислено 500 000 руб. Строка 110 заполнена в двух вариантах: сначала указана сумма дивидендов, а затем - доля налоговой базы.
Доля дивидендов плательщика НДФЛ в общей сумме начисленных дивидендов (за исключением распределенных в пользу иностранной организации и начисленных физическим лицам, не являющимся резидентами РФ), равна:
500 000 руб. : (10 000 000 руб. - 1 500 000 руб. - 500 000 руб.) х 100 = 6,25 %.
Приходящаяся на эти дивиденды доля налоговой базы составит:
7 900 000 руб. х 6,25 % = 493 750 руб.
Иными словами, из 500 000 руб., распределяемых в пользу плательщика НДФЛ, налог должен быть удержан с 493 750 руб. А разница 6 250 руб. выплачивается акционерам за счет 100 000 руб. дивидендов, полученных самим налоговым агентом. При этом полученные дивиденды распределяются на плательщика НДФЛ в пропорции 6,25 %.
Налоговому агенту следует удержать НДФЛ в размере:
493 750 руб. х 9 % = 44 438 руб.
Для проверки правильности заполнения раздела А можно сложить все суммы дивидендов по строкам 125, 120, 110, 070, 040 и 030. В итоге сумма должна составить 10 млн. руб., распределяемых между всеми акционерами дивидендов, отраженных по строке 010 расчета А:
5 500 000 руб. + 500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. = 10 000 000 руб.
Если же читатель решит строго следовать Порядку заполнения раздела А, то сложив все доли налоговых баз по соответствующим строкам 100-125, он получит всю налоговую базу, которая отражена по стоке 090:
5 431 250 руб. + 493 750 руб. + 987 500 руб. + 987 500 руб. = 7 900 000 руб.
Если в итоге сложить все доли полученных дивидендов, приходящиеся на все выплаты внутри России, мы получим 100 000 руб. полученных налоговым агентом дивидендов: 6 250 руб. + 12 500 руб. + 68 750 руб. + 12 500 руб. = 100 000 руб.
Фрагмент раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 года для данного примера представлен в таблице.
Таблица
|
Показатели |
Код строки |
Сумма, руб. |
|
|
Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, - всего |
|||
|
Дивиденды к уменьшению - всего, |
|||
|
в том числе: |
|||
|
дивиденды, начисленные иностранным организациям |
|||
|
дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации |
|||
|
дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде |
|||
|
дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, до распределения дивидендов между акционерами (участниками) |
|||
|
Суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль |
|||
|
Удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям - налогоплательщикам (строка 070: (строка 010 - строка 030 - строка 040) х 100), % |
|||
|
Налоговая база, рассчитанная по пункту 2 статьи 275 НК РФ (строка 010 - строка 020), - всего, |
|||
|
в том числе: |
|||
|
по российским организациям - плательщикам налога на прибыль (строка 090 х строка 080) |
|||
|
сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (указывается справочно) |
1 000 000/ |
||
|
сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (физических лиц - резидентов) (указывается справочно) |
500 000/ |
||
|
сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), облагаемая по ставке 0% (указывается справочно) |
5 500 000/ |
||
|
Ставка налога (9 процентов) |
|||
|
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 100 х строка 130: 100) |
|||
|
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды |
|||
|
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, - всего |
|||
Поскольку выплата дивидендов была произведена сразу, а не частями, то сумма налога в размере 88 875 руб. отражается по строке 160 раздела А листа 03.
Налог на прибыль с доходов в виде дивидендов в полной сумме зачисляется в федеральный бюджет. Величина налога, отраженная по строке 140 раздела А, переносится в подраздел 1.3. При этом проставляется вид платежа "1" - налог, уплачиваемый с дивидендов налоговым агентом.
Далее заполняется Раздел В "Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)". В нем указываются подробные данные получателей дивидендов - плательщиков налога на прибыль, отраженные по строке 140 раздела А.
Расшифровка выплаченных сумм дивидендов производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования, юридического адреса, руководителя организации-налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов и суммы налога.
|
Обычно доход общества с ограниченной ответственностью, который не инвестировали в новые проекты, выплачивается в качестве дивидендов своим учредителям. Согласно акту участников заседания компании, такие выплаты могут осуществляться с разной периодичностью: раз в 3, 6 месяцев или каждый год.
Отличие ставки по дивидендам для резидентов и нерезидентов
Поскольку дивиденды являются прибылью физического или юр. лиц, они подлежат налоговому обложению. Для российских граждан, а также для отечественных компаний, которые являются учредителями ООО больше года, уплачивают подоходный налог в размере 9% от общей суммы полученной прибыли.
Если российская организация владеет уставным капиталом компании более 50% и менее одного года, то ставка по дивидендам буде нулевой. Стоит отметить, что подоходный налог взымается только с физических лиц. Юридическое лица уплачивает налог на прибыль.
Для иностранных граждан и компаний ставка налога несколько выше. Так, нерезиденты, являющиеся физическим лицом, при получении дивидендов должны уплатить подоходный налог в размере 30% от всей суммы прибыли. Для иностранных компаний ставка налога на прибыль составляет 15%. Стоит также отметить, что перечисление дивидендов нерезидентам должно быть осуществлено не позднее 10-дневного срока после распределения дохода.
Выплаты дивидендов нерезидентам
Формула начисления налога с прибыли общества с ограниченной ответственностью выглядит следующим способом
- T - НДФЛ;
- D - прибыль;
- Dr - дивиденды участников;
- Df - дивиденды компании.
Чтобы внести ясность, необходимо более подробно рассмотреть осуществление расчетов на примере. Так, ООО «Гратис» получила доход в размере одного миллиона рублей. Было принято решение о выплате дивидендов. Стоит отметить, что данная компания также получила полмиллиона прибыли от дивидендов с ООО «Гольц».
Список учредителей ООО «Гратис»:
- Иванов А. В. - 50% (500 тыс. руб.);
- Курт Нигрин (гражданин Германии) - 10% (100 тыс. руб.);
- ООО «Альфа» - 20% (200 тыс. руб.);
- Rena - 20% (200 тыс. руб.).
0,009 * (1 - 0,5 - 0,1 - 0,2) = 0,027 миллионов рублей
Исходя из этого, получаем следующее соотношение выплаты дохода:
Часть Иванова А. В = 0,5 / 0.5 + 0,2 = 0,71 = 71%;
Часть ООО «Альфа» = 0,2 / 0,2 + 0,5 = 0,29 = 29%;
Отсюда рассчитываем налоговые вычеты:
1. 0,71 * 0,027 = 0,01917
НДФЛ Иванова А. В — 19 170 руб. Другими словами, если отнять от 500 тыс. сумму налога, ему достается 480 830 руб.
2. 0.29 * 0.027 = 0,00783
Аналогично и для ООО «Альфа»: размер налога — 7 830 руб. Чистый доход (за вычетом налогов) составит 192 170 руб.
Для нерезидентов данный расчет осуществляется обычным способом:
1. 0.3 * 0.1 = 0.03
Курт Нигрин заплатит 30 тыс. руб. Налога, а его прибыль составит 70 тыс. руб.
2. 0.15 * 0.2 = 0.03
Также компания «Rena» заплатит со своей доли (200 тыс. руб.) налог в размере 30 тыс. руб. и получит чистую прибыль 170 тыс. руб. в качестве дивидендов.
Как видно из вышеописанных примеров, нет ничего сложного в данных начислениях. Надеемся, что данная статья помогла понять все тонкости данных расчетов.
