Особенности удержания налога у источника по доходам в виде дивидендов (Фоевцов С.)
Дата размещения статьи: 10.04.2016
В настоящей статье будут рассмотрены основные моменты, связанные с порядком удержания налога у источника по дивидендам, а также спорные вопросы, с которыми могут сталкиваться эмитенты (налоговые агенты) при выплате дивидендов в пользу инвесторов - юридических лиц. Данные вопросы могут быть интересны не только банкам-эмитентам, но и банкам, которые осуществляют депозитарную деятельность.
Определение термина "дивиденды" для налоговых целей
Для начала определимся с тем, что следует понимать под дивидендами.
Частью первой НК РФ дано определение термина "дивиденды". В частности, согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. По общему определению чистая прибыль - часть прибыли, остающаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли. Например, если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", выплаты из состава не распределенной ранее прибыли должны квалифицироваться как дивиденды. Об этом говорится в Письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133. К этому стоит добавить, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов.
Отметим, что в некоторых случаях "дивиденды" могут распределяться непропорционально долям в уставном капитале общества. Такая ситуация была описана в Письме ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610, направленном совместно с Письмом Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84 в адрес нижестоящих налоговых органов (данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС России). В данном Письме Минфин России делает вывод, что в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами.
Данный вывод Минфин России делает на основании того, что Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале. При этом уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками. Учитывая, что поименованной выше ст. 43 НК РФ напрямую установлено, что дивидендами признаются выплаты за счет чистой прибыли пропорционально долям участников в обществе, Минфин России делает указанный выше вывод, что при непропорциональном распределении чистой прибыли такие доходы не признаются дивидендами для целей налогообложения. Далее Минфин России сообщает, что к таким доходам должна применяться стандартная ставка по НДФЛ (в размере 13% для получателей - российских резидентов) или стандартная ставка по налогу на прибыль в размере 20%. Аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-04-06/37090.
Отметим, что в связи с указанной выше квалификацией интересным и неоднозначным является вопрос в отношении необходимости удержания налога у источника в отношении таких непропорциональных выплат при распределении прибыли в пользу инвесторов (в особенности иностранных инвесторов).
Если дивиденды выплачиваются акциями стороннего эмитента, то такие выплаты также признаются дивидендами для целей налогообложения (Письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24892, от 06.05.2013 N 03-04-06/15676).
Интересным также является вопрос, связанный с признанием части распределяемого при ликвидации имущества в качестве дивидендов. Особенно тогда, когда ликвидируемая компания ранее получила финансовую помощь от материнской компании. В частности, в случае принятия решения о ликвидации ООО возникает вопрос: признается ли дивидендом остаток безвозмездной финансовой помощи, полученный от учредителя и не использованный на момент ликвидации? Ответ на этот вопрос нашел отражение в Письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-08-05. В данном Письме Минфин России сделал вывод, что все выплаты при ликвидации, превышающие взнос в уставный капитал, следует рассматривать в качестве дивидендов. Соответственно, к таким выплатам необходимо применять налоговые ставки (порядок налогообложения) как для доходов в виде дивидендов (см. также Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-08-05).
Доход в виде дивидендов также возникает и в случае увеличения компанией уставного капитала за счет нераспределенной прибыли без изменения доли участников такой компании. Об этом говорится в Письме Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/2.
Суды также в некоторых случаях рассматривают вопросы, связанные с признанием тех или иных сумм в качестве дивидендов. В частности, имеет место арбитражная практика, в рамках которой рассмотрены следующие ситуации, когда получаемый участником или акционером доход не относится к дивидендам:
- в случае, когда чистая прибыль не является источником выплат обществом участнику, так как она получена в меньшем объеме, чем произведенные выплаты (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2010 N Ф09-1861/10-С3 по делу N А60-33426/2009-С8);
- в момент получения дохода уставный капитал был не полностью оплачен (Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2005 N Ф09-26/05-С2 по делу N А76-9607/04);
- получателями дохода являются не все участники, т.е. доход выплачен не пропорционально доле участника в уставном капитале (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 по делу N А57-1490/2009 (Определением ВАС РФ от 30.11.2009 N ВАС-13745/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 по делу N А55-16023/07);
- факт распределения прибыли, остающейся после налогообложения, отсутствовал (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006, 09.01.2007 N 09АП-15910/2006-АК по делу N А40-36747/06-33-253).
Напомним, что к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами России, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Кроме этого, согласно п. 4 ст. 269 НК РФ часть процентов по контролируемой задолженности может быть также приравнена к дивидендам.
Дополнительно отметим, что НК РФ напрямую предусмотрено (п. 2 ст. 43 НК РФ), что не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Налоговые ставки
С 1 января 2015 г. повышена ставка налога на прибыль с дивидендов со стандартных 9 до 13%.
Напомним, что к доходам в виде дивидендов применяются следующие налоговые ставки:
- 0% - при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Данная льготная ставка также может применяться и к депозитарным распискам на акции российских эмитентов в случае выполнения описанных выше условий владения. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка в размере 0% может применяться только в отношении дивидендов от компании, государство постоянного местонахождения которой не включено в черный список Минфина России;
- 13% - применяется при получении дивидендов от российских и иностранных организаций, когда не выполняются указанные выше условия применения ставки в размере 0%;
- 15% - в отношении дивидендов, выплачиваемых российскими эмитентами в пользу иностранных компаний.
Налоговый агент
Согласно ст. 275 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются:
- российская организация, осуществляющая выплату дивидендов по акциям, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на следующих счетах:
1) лицевом счете владельца;
2) депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
3) счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
4) лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- доверительный управляющий (являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг) при выплате дивидендов по акциям, права на которые учитываются на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего;
- депозитарий при выплате дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на следующих счетах:
1) счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
2) открытом депозитарием счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
3) счете депо иностранного номинального держателя;
4) счете депо иностранного уполномоченного держателя;
5) счете депо депозитарных программ;
6) депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
7) субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности и центральном контрагенте", за исключением субсчета депо номинального держателя;
8) субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
Порядок удержания налога налоговым агентом
Общие положения (выплаты не в пользу иностранных номинальных держателей)
Налоговый агент в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, должен определить сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов.
Налог подлежащий удержанию налоговым агентом с дивидендов, может определяться по специальной формуле, установленной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Фактически данная формула позволяет снизить эффективную ставку налога при выплате дивидендов, если компания, выплачивающая дивиденды, в свою очередь, сама получала дивиденды. При этом данная формула может применяться не ко всем категориям инвесторов. В частности, она работает тогда, когда дивиденды выплачиваются в пользу:
- российской компании;
- иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц, являющихся физлицами и (или) организациями, признаваемыми российскими налоговыми резидентами.
Отметим, что с 1 января 2016 г. в соответствии с Федеральным законом от 28.11.2015 N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" уточняется процедура (сроки и формат) раскрытия информации о значении показателей Д1 и Д2, необходимых налоговому агенту для расчета налоговой базы по дивидендам по специальной формуле (в соответствии с правилами, установленными п. 5 ст. 275 НК РФ).
В частности, Законом N 326-ФЗ предусматривается, что информация о значении показателей Д1 и Д2 должна предоставляться налоговому агенту российской организацией, выплачивающей дивиденды, в срок не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, но не позднее дня выплаты дивидендов (до внесения изменений НК РФ не предусматривал порядок представления российской организацией, выплачивающей дивиденды, на которую не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей Д1 и Д2). Такая информация может быть раскрыта путем представления электронного документа, документа на бумажном носителе, публикации на официальном сайте или указания в платежном документе на перечисление дивидендов.
В случае выплаты дивидендов в пользу иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся российским налоговым резидентом, налоговая база по дивидендам определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К такой налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные пп. 3 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ.
Удержанный налог с дивидендов перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.
При этом положениями НК РФ предусмотрено, что налог у источника выплаты с доходов в виде дивидендов может быть снижен в случае, если международными соглашениями предусмотрено применение пониженных ставок налога у источника.
Концепция бенефициарного собственника дохода
Начиная с 1 января 2015 г. положения международных договоров в области налогообложения должны применяться в отношении доходов лица, имеющего фактическое право на получение дохода (являющегося бенефициарным собственником дохода) и являющегося налоговым резидентом страны, с которой подписано международное соглашение по вопросам налогообложения. Пунктом 2 ст. 7 НК РФ установлено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации либо контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться выплачиваемым доходом. Лицом, имеющим фактическое право на доход, также может быть признано лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться выплачиваемым доходом.
Дополнительно п. 3 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода. То есть лицо, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.
При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода.
Налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Отметим, что согласно готовящемуся в настоящее время законопроекту иностранная компания будет обязана представить налоговому агенту документы, подтверждающие, что эта иностранная компания является бенефициарным собственником дохода. При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые в данном случае могут быть запрошены.
Что касается определения фактического права на получение доходов в виде дивидендов, следует отметить Письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-08-05/16994. В данном Письме Минфин России указал на следующие документы (информацию), которые могут быть использованы при определении бенефициарного собственника дивидендов для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения:
- документы (информацию), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученными дивидендами;
- документы (информацию), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате.
Наличие данных обязательств, по мнению Минфина России, должно подтверждать отсутствие экономии на налоге у источника в России при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
- документы (информацию), подтверждающие осуществление получателем дохода фактической предпринимательской деятельности в стране своего налогового резидентства (т.е. в стране, с которой Россией заключено соглашение в области налогообложения).
Применение "сквозного" подхода
Пунктом 4 ст. 7 НК РФ установлены правила применения так называемого сквозного подхода, когда налогообложение дивидендов может осуществляться не по стране "первого" получателя дохода, а по стране его бенефициарного собственника. Условием для применения описанных далее подходов является то, что выплачивающая доход компания осведомлена о бенефициарном собственнике дохода, а также "первый" получатель дохода находится в стране, с которой имеется международный договор по вопросам налогообложения:
- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ российским налоговым резидентом, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для российских налоговых резидентов без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части).
Условием для применения данного порядка является информирование налоговых органов о таких случаях. Отметим, что в целях реализации указанной нормы ФНС России разработала временную рекомендуемую форму сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение (см. Письмо ФНС России от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713). При заполнении формы данного сообщения ФНС России рекомендовала руководствоваться следующим:
1) сообщение должно формироваться российской организацией - источником выплаты дохода (далее - источник выплаты) после фактической выплаты дохода;
2) источникам выплат рекомендуется представлять сообщения в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;
3) к сообщению ФНС России рекомендовала прилагать следующие документы:
а) документы или их копии, подтверждающие полномочия представителя источника выплаты;
б) документы, являющиеся основанием для выплаты дохода;
в) документы, подтверждающие, что фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), отраженные в сообщении, имеет лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ;
г) документы, подтверждающие отсутствие у иностранного лица, в адрес которого источником выплаты производится выплата доходов, отраженных в сообщении, фактического права на такие доходы;
д) платежные документы;
е) иные документы (информацию, пояснения), содержащие необходимые, по мнению источника выплаты, сведения.
В данном случае, когда фактическим получателем дохода (в том числе дохода в виде дивидендов) является российский налоговый резидент (компания или физическое лицо), российская организация - источник выплаты дохода не должна удерживать налог с доходов иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть). Однако такая российская организация должна выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем, в случаях, предусмотренных НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина России от 26.05.2015 N 03-08-13/30229 (см. также Письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-08-05/23047). Например, при выплате дивидендов в пользу иностранного лица налог у источника по стандартной ставке в размере 15% может не удерживаться, если фактическим получателем такого дохода является российская компания; в этом случае может применяться стандартная ставка в размере 13%.
Указанный выше порядок также может быть применен и в случае, когда в цепочке компаний, через которые осуществляется выплата дохода его фактическому получателю, присутствует компания, постоянным местонахождением которой является государство (территория), с которым у РФ отсутствует международный договор по вопросам налогообложения. Такой подход был высказан Минфином России в Письме от 19.05.2015 N 03-08-05/28839.
А вот в том случае, когда известно, что получающая доход российская компания не имеет бенефициарного права на него, применять повышенные ставки налога у источника нет оснований. В частности, порядок налогообложения доходов в случае их выплаты российскому налоговому резиденту, не имеющему фактического права на такие доходы и перечисляющему их иностранному лицу, имеющему такое право, НК РФ не предусмотрен. В этом случае, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 06.04.2015 N 03-08-05/19196, при выплате дивидендов по счетам депо владельцев - российских юридических лиц налоговый агент - депозитарий исчисляет и удерживает налог по стандартной ставке 13%, установленной с 1 января 2015 г.;
- в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора, положения указанного международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с данным международным договором.
Если приведенные выше положения п. 4 ст. 7 НК РФ могут применяться ко всем типам выплат в пользу иностранных лиц, то порядок, предусмотренный п. п. 1.1 - 1.4 ст. 312 НК РФ, может применяться только в отношении дивидендных выплат.
В частности, положения международных договоров могут быть применены в отношении доходов в виде дивидендов к лицу, не являющемуся "первым" получателем дивидендов, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей дивиденды (отметим, что применение данных положений не зависит от нахождения "первого" получателя дохода в "правильной" юрисдикции). При этом право на применение положений международных договоров возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия.
В случае наличия двух и более фактических получателей дохода, являющихся резидентами разных государств, российская компания - налоговый агент, по мнению Минфина России (см. Письмо от 24.04.2015 N 03-08-05/23613), вправе также применять соответствующие договоры об избежании двойного налогообложения с теми государствами, резидентами которых являются упомянутые фактические получатели такого дохода.
В случае если лицом, имеющим фактическое право на получение дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является российский налоговый резидент, к доходу такого лица могут быть применены налоговые ставки, установленные пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (т.е. ставки в размере 0 и 13% соответственно). При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей дивиденды, в целях пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.
Однако дополнительными условиями (дополнительно к условиям, установленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) применения ставки в размере 0% является соблюдение следующих условий:
- доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также в иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% (в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов);
- сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.
Минфин России в Письме от 23.09.2015 N 03-03-06/54446 подтверждает, что факт реорганизации иностранных организаций сам по себе не является основанием, ограничивающим право применения налоговым агентом к выплачиваемому доходу в виде дивидендов налоговой ставки 0%, если условия применения такой ставки, в частности предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 1.1 ст. 312 НК РФ, выполняются до и после реорганизации.
Необходимо отметить, что согласно Письму Минфина России от 19.05.2015 N 03-08-05/28824 доля косвенного участия одной организации в другой должна определяться в порядке, установленном п. 3 ст. 105.2 НК РФ. В частности:
- определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Таким образом, делает вывод Минфин России в Письме от 19.05.2015 N 03-08-05/28824, в случае выполнения условий, предусмотренных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 1.1 ст. 312 НК РФ, налоговый агент вправе применить к выплачиваемому доходу в виде дивидендов налоговую ставку 0%.
Для применения описанных выше положений налоговый агент вправе запросить следующую информацию у иностранной организации, получающей доход:
- подтверждение, что иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение доходов (не претендует на применение положений международных договоров);
- информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода.
При этом конкретный перечень документов, свидетельствующих о наличии у лица фактического права на выплачиваемые доходы, НК РФ не установлен (см. также Письмо Минфина России от 16.10.2015 N 03-08-05/59460).
Отдельно стоит остановиться на налоговой отчетности, заполняемой в случае применения описываемых выше правил при выплате дивидендов в пользу иностранной компании, бенефициаром которых является физическое лицо. Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - расчет). По мнению Минфина России (см. Письмо от 22.10.2015 N 03-08-05/60659), в расчете следует указывать информацию об иностранной организации, которой налоговый агент непосредственно выплачивает (перечисляет) доход. Этот порядок действует и в тех случаях, когда такая иностранная организация признала отсутствие фактического права на такой доход.
В случае если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора и удержал налог у источника в полном объеме либо налог у источника был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в налоговый орган.
Отметим, что описанный выше порядок может быть применен и к случаям, когда конечный получатель дивидендов является физическим лицом - российским налоговым резидентом.
Описанный выше порядок не может быть применен, когда "первый" получатель дивидендов является иностранным номинальным владельцем и к таким выплатам применяются положения ст. 310.1 НК РФ ("каскадные" выплаты) (см. далее).
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Специальные положения: номинальные владельцы
Особый порядок расчета и удержания налога на дивиденды предусмотрен для случаев, когда дивиденды выплачиваются в пользу иностранных номинальных держателей. В частности, порядок исчисления и уплаты налога в отношении в том числе доходов по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, предусмотрен ст. 310.1 НК РФ.
Депозитарий признается налоговым агентом в случае выплаты доходов в том числе по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 г.), если данные ценные бумаги учитываются на счете:
- депо иностранного номинального держателя;
- депо иностранного уполномоченного держателя;
- депо депозитарных программ.
При этом требования об исчислении и удержании налога с доходов не применяются к выплатам доходов, в отношении которых исчисление и удержание налога были осуществлены другим депозитарием. Депозитарий вправе потребовать от лица, которое перечислило ему соответствующий доход по ценным бумагам, предоставления ему соответствующей информации (п. 6 ст. 310.1 НК РФ).
В общем случае при выплате дивидендов по ценным бумагам сумма налога должна исчисляться и уплачиваться депозитарием на основании обобщенной информации в отношении лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели акций (далее - обобщенная информация). Отметим, что такие лица должны иметь фактическое право на доход, т.е. являться их бенефициарными собственниками (Федеральный закон от 28.11.2015 N 326-ФЗ). Забегая вперед, отметим, что в случае непредставления обобщенной информации ставка налога у источника составит 15%.
Обобщенная информация должна быть затребована депозитарием от лица, которое действует в интересах третьих лиц в части дохода, получаемого по соответствующим ценным бумагам.
Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 8.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) иностранный номинальный держатель обязан принять все зависящие от него разумные меры для предоставления депозитарию информации о владельцах ценных бумаг и об иных лицах, осуществляющих права по ценным бумагам, учтенным на счете депо иностранного номинального держателя.
Обобщенная информация должна содержать следующие сведения:
- сведения о количестве ценных бумаг, по которым выплачивается доход, в разрезе каждого получателя;
- наименование государства, налоговым резидентом которого является лицо - фактический получатель дохода;
- основания для применения льгот, предусмотренных НК РФ или международным договором РФ.
Отметим, что Минфин России в Письме от 20.10.2014 N 03-08-05/52875 заметил, что НК РФ не предусмотрено раскрытие депозитарию наименований организаций и имен физических лиц, осуществляющих права по ценным бумагам. На основании этого финансовое ведомство сделало вывод, что налоговому агенту достаточно располагать обобщенной информацией в агрегированном виде для расчета налога.
В Письме от 05.06.2014 N 03-08-РЗ/27274 Минфин России указал на то, что помимо обобщенной информации депозитарию может также потребоваться представление документа, подтверждающего налоговое резидентство получателя дохода. Такой документ нужно представить в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы, для целей применения депозитарием пониженной ставки. При этом документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимые к представлению в случае налоговой проверки в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 214.8 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 310.2 НК РФ, также необходимы только в случае применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения.
Обобщенная информация должна быть представлена депозитарию иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем или лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) не позднее в том числе семи дней с даты, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (для акций, выпущенных российскими организациями).
Обобщенная информация представляется иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, в одной или нескольких из следующих форм:
- как документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом иностранной организации;
- как электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи", без представления документа на бумажном носителе;
- как электронный документ, переданный с использованием системы международных финансовых телекоммуникаций СВИФТ, без представления документа на бумажном носителе.
В случае если обобщенная информация о фактических получателях дохода не была представлена депозитарию в установленных ст. 310.1 НК РФ порядке, форме и в сроки в полном объеме, доходы в виде дивидендов подлежат налогообложению по налоговой ставке в размере 15%.
Налог должен быть исчислен и удержан налоговым агентом - депозитарием исходя из положений НК РФ и международных договоров (если применимо). При этом некоторыми международными договорами и ст. 284 НК РФ применяемая (пониженная) ставка налога у источника выплаты в отношении доходов в виде дивидендов может зависеть от соблюдения ряда дополнительных условий (например, размера вклада в уставный капитал, срока владения и т.д.). В отношении такого рода случаев п. 9 ст. 310.1 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент должен исчислить и уплатить сумму налога по ставке, установленной для доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций положениями НК РФ или соответствующим международным договором, без применения пониженных ставок налога на прибыль, применение которых зависит от соблюдения дополнительных условий.
В одном из письменных разъяснений (см. Письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-08-05/3954) финансовое ведомство высказало мнение, что российский депозитарий не должен выполнять функции налогового агента и не должен удерживать налог в случае, если иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем; лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) депозитарию предоставлена информация, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
Если доход по ценным бумагам подлежит налогообложению по ставке, меньшей, чем фактически примененная налоговым агентом, налогоплательщик (фактический получатель дохода) вправе возвратить сумму излишне уплаченного налога в общем порядке, установленном НК РФ.
При этом Минфин России в Письме от 05.06.2014 N 03-08-РЗ/27274 высказал мнение касательно ситуации, когда обобщенная информация была предоставлена депозитарию, но в данной обобщенной информации не было сведений в отношении налогового резидентства получателя дохода. В данном случае Минфин России указывает на то, что депозитарий может применить ставку в размере 15% при перечислении дивидендов на основании обобщенной информации, в которой отсутствуют сведения касательно налогового резидентства получающих дивиденды лиц.
Ответственность налогового агента
Пунктом 15 ст. 310.1 НК РФ установлено, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по исчислению и уплате суммы налога в отношении выплат по ценным бумагам. Данное освобождение применяется в случае, если неудержание налога было вызвано предоставлением налоговому агенту организацией, действующей в интересах третьих лиц, недостоверной и (или) неполной информации и (или) документов, а также в случае отказа такой организации представить по запросу налогового органа, проводящего камеральную или выездную налоговую проверку, информацию и (или) документы, истребуемые в соответствии со ст. 310.2 НК РФ (см. далее). В случаях, указанных в абзаце выше, к налоговому агенту также не могут быть применены налоговые санкции.
Одновременно п. 11 ст. 8.3 Закона N 39-ФЗ установлено, что номинальный держатель не несет ответственность за непредставление им информации вследствие непредставления ему информации его депонентом - номинальным держателем. Помимо этого номинальный держатель не несет ответственность за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо, предусмотренные ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ.
При этом, как было описано выше, п. 14.2 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что иностранный номинальный держатель, иностранный уполномоченный держатель, лицо, которому открыт счет депо депозитарных программ, обязаны принять все зависящие от них разумные меры для предоставления информации и документов в соответствии с запросом депозитария, в котором указанные лица открыли соответствующие счета депо, на основании запроса (требования) налогового органа в соответствии с требованиями законодательства РФ о налогах и сборах.
Вместе с тем на основании п. 14.3 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ иностранный номинальный держатель и лицо, которому открыт счет депо депозитарных программ, не несут ответственность за непредставление ими информации вследствие непредставления им информации их клиентами, действующими в интересах других лиц, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной такими клиентами.
Учитывая вышеизложенное, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 27.01.2015 N 03-08-05/2668, номинальный держатель не несет ответственность за непредставление информации вследствие непредставления этой информации ему его депонентом - номинальным держателем, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо. В общем, ни российский депозитарий, ни иностранный номинальный держатель не несут ответственность за недостоверность информации и связанные с этим налоговые последствия.
Особенности проведения налогового контроля
При проведении камеральной налоговой проверки и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты суммы налога налоговым агентом в соответствии со ст. 310.1 НК РФ налоговые органы вправе запрашивать следующие документы:
- копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, осуществлявшей на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);
- копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, в интересах которой доверительный управляющий осуществлял на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);
- копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление организацией на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;
- копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление доверительным управляющим на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интересах организации, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;
- иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, представленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.
Требование о представлении указанных документов направляется налоговому агенту - депозитарию. В случае отсутствия истребуемых информации и (или) документов налоговый агент - депозитарий направляет иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, которым была осуществлена выплата дохода по ценным бумагам российских организаций, запрос о представлении таких документов.
Данные документы подлежат представлению в налоговый орган не позднее трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования. Срок представления документов, истребованных в соответствии с настоящей статьей, может быть продлен решением налогового органа, но не более чем на три месяца.
Документы, указанные выше, также могут быть запрошены налоговым органом у уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.
С 2017 года в Налоговый кодекс Российской Федерации внесены изменения в порядок применения положений международных договоров Российской Федерации при налогообложении сделок между российскими и компаниями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Одновременно пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено преимущество международного договора Российской Федерации над правилами и нормами Налогового кодекса.
В 2017 году насчитывалось 86 двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
Договоры об избежании двойного налогообложения позволяют облагать налогом доходы иностранных компаний в иностранном государстве. Зачастую налогообложение в этом иностранном государстве существенно чем в Российской Федерации.
Так, например, в Ирландии доходы от сдачи в аренду морских судов используемых в международных перевозках арендатором, будут облагаться по ставке 12,5%, в то время как в России ставка налога на прибыль организаций составит 20%.
Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее - налоговый агент), при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.
То есть, по законодательству России, обязанность удержать налог из дохода нерезидента и перечислить его в бюджет лежит на источнике дохода (российской компании). И именно российская компания должна доказать налоговым органам РФ право иностранной компании платить налог в иностранном государстве. Если у налоговых органов РФ возникнут претензии по в каком государстве следует уплатить налог, то претензии они будут предъявлять к российской компании как к налоговому агенту.
Читайте также
- Деофшоризация, КИК и обмен налоговой информацией в 2017-ом году
- Налог на прибыль. Материал по итогам Круглого стола в рамках подготовки к отчетности за 9 месяцев 2015 года
- Налоговый обзор. Закон о деофшоризации
Для подтверждения права платить налог в иностранном государстве нерезиденту до 2017 года достаточно было предоставить российскому подтверждение того, что компания имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, которое должно быть заверено компетентным органом этого государства. Помимо этого, российская организация вправе была запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Однако это право использовалось нечасто.
С 2017 года Налоговый кодекс обязал иностранные компании предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статьи 312 НК РФ). То есть раньше российская компания имела право запросить подтверждение, а сейчас иностранная компания обязана предоставить подтверждение.
Подтверждение должно быть предоставлено российской организации до даты выплаты дохода (абзац 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ). В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организацией должен предоставляться также перевод на русский язык.
В связи с нововведением у налогоплательщиков возник вопрос: какими конкретно документами подтверждать фактическое право на получение соответствующего дохода?
Налоговый кодекс не отвечает прямо на этот вопрос, как не отвечает на него ни один международный документ. Вид и содержание этого документа являются открытыми. Разъяснений уполномоченных органов по перечню документов до настоящего времени нет, как нет и судебной практики.
Можно предположить, что документы, подтверждающие фактическое право на получение соответствующего дохода, должны доказывать, что иностранная компания является конечным получателем вознаграждения по договору с российской компанией; подтверждать, что нерезидент не имеет обязательств перед другими лицами по передаче полученных от российской компании платежей (части платежей). Это обязательство может быть как договорным, так и косвенным. Иностранная компания должна доказать, что не является кондуитом (то есть транзитной компанией, учрежденной с целью использования льгот, предоставляемых страной - резидентом кондуита) и что все платежи не перечисляются другому лицу. Чем более сложную деятельность ведет иностранная компания, тем сложнее российским фискалам будет доказать, что это техническая компания. Хорошо, если иностранная компания ведет деятельность не с единственной российской компанией, а как минимум с еще одной иностранной компанией.
На сегодняшний день имеется единственная позиция Минфина РФ (которая повторяется в нескольких письмах), в которой требования к доказательству фактического права на доход немного разъяснены, например, в Письме от 17.03.2017 № 03-08-05/15450. Но и это письмо не отвечает исчерпывающе на вопрос о перечне документов.
Обобщая все эти требования, можно сделать вывод, что иностранная компания может подтвердить свое фактическое право на доход, предоставив российской компании следующие документы:
– письмо с разъяснением, что иностранная компания является конечным получателем платежей;
– приложенная к письму отчетность, из которой видно, что расходы иностранной компании направлены на текущую деятельность компании, а не на выплату дивидендов, или когда все полученные средства уходят по одному договору на какую-нибудь услугу;
– резидентства иностранной компании;
– доказательства реальности деятельности иностранной компании (например, ссылка на государственный контракт или позиция в мировом рейтинге, контракт с известной международной компанией и т. п.).
Одного письма о том, что иностранная компания является конечным получателем платежей без доказательств, будет явно недостаточно.
налоговый агент нерезиденты
Термин «фактический получатель» не определен ни в тексте международных соглашений об избежании двойного налогообложения, ни в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах.
Вместе с тем, исходя из духа соглашений об избежании двойного налогообложения, целью которых является обеспечение государством на межгосударственном уровне однократного (т.е. только в одном государстве) налогообложения доходов и имущества своих резидентов при осуществлении ими международной экономической деятельности, концепция «фактического получателя» дохода интерпретируется как лицо, которое де-юре и де-факто определяет «экономическую судьбу» какой-либо собственности либо включает доход от этой собственности в свою налоговую базу.
Понимается также, что такие лица, как, например, управляющие трастами агенты или номинальные держатели ценных бумаг, могут являться «фактическими получателями» в целях налогообложения только в отношении собственного вознаграждения за оказание услуг управляющего или номинального держателя (депозитария).
В Методических рекомендациях указывается, что лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.
Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.
Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.
Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.
Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.
Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.
В отношении документов, подтверждающих фактическое право на получение дивидендов, нужно иметь в виду следующее. Федеральным законом РФ «О рынке ценных бумаг» установлено, что акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. То есть право на получение дивидендов возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу.
При этом, как следует из Федерального закона «Об акционерных обществах», факт принятия или неприятия на ежегодном собрании акционеров какой-либо организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов, а сами решения ежегодных собраний акционеров какой-либо организации-эмитента о выплате дивидендов являются документами, на основании которых осуществляется выплата дивидендов акционерам, а не документами, подтверждающими право владельцев акций на получение таких дивидендов.
В случае, если иностранной организацией - владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, дополнительно необходимо учитывать следующее.
Депозитарием в соответствии с Федеральным законом РФ «О рынке ценных бумаг» признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, т.е. деятельность по оказанию услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги.
Права владельцев, т.е. лиц, которым ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве, на эмиссионные ценные бумаги документарной формы, а вместе с ними и права на получение дивидендов по ним, удостоверяются на основании записи по счетам депо, открываемым в депозитарии для каждого клиента.
Таким образом, в данном случае для подтверждения права иностранной организации на получение дивидендов по акциям, владельцем которых она является, достаточно представить депозитарный договор между иностранной организацией-депонентом и депозитарием, выписку по счету депо иностранной организации, открытом в депозитарии, подтверждающую, что данная иностранная организация является владельцем акций, выписку из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующую о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.
В связи с концепцией фактического получателя дохода представляет интерес приведенная ниже позиция Минфина России, высказанная по вопросу налогообложения дивидендов, выплачиваемых держателям американских депозитарных расписок (письмо Минфина России от 2 марта 2005 г. № 03-08-05).
В соответствии с депозитарными соглашениями, заключаемыми российскими организациями с иностранными банками, акции российских эмитентов депонируются в банке (например Bank of New York), банке-агенте или номинальном держателе, назначенном банком. Банк, банк-агент или номинальный держатель вносятся в реестр акционеров в качестве зарегистрированного держателя акций. Впоследствии банк (далее - депозитарий) выпускает депозитарные акции, подтверждающие право собственности на депонированные акции российских эмитентов, право собственности на которые подтверждается соответствующими депозитарными расписками.
Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются на счета депозитария и распределяются последним в пользу держателей депозитарных расписок пропорционально количеству депозитарных акций за вычетом комиссии депозитария.
Депозитарные акции являются производными финансовыми инструментами, созданными исключительно в целях размещения российских ценных бумаг, депонированных на счетах иностранного депозитария, среди инвесторов. Они не предоставляют инвесторам прав на имущество банка-эмитента, и банк-эмитент не выступает по ним обязанным лицом, а удостоверяют право собственности инвесторов на определенное количество ценных бумаг российской организации - эмитента, т.е. имущественный интерес в российской организации.
В соответствии с типовыми депозитарными соглашениями, заключаемыми между депозитарием и российскими организациями, депозитарные расписки, подтверждающие право собственности на депонированные акции, заключают в себе в том числе права на получение дохода в случае выплаты дивидендов по депонированным акциям российской организации - эмитента, право подписки на дополнительные акции, право давать депозитарию указания по поводу голосования на собрании акционеров.
Таким образом, по мнению Минфина России, банки-депозитарии, депозитарно-клиринговые организации, а также номинальные держатели ценных бумаг не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и, соответственно, доходов, получаемых по этим ценным бумагам. Фактическими получателями дохода в виде дивидендов по депонированным акциям являются держатели депозитарных расписок.
Если иностранной организацией заключен договор займа или кредитное соглашение, в соответствии с которым иностранная организация является получателем процентного дохода, то ее фактическое право на такой доход подтверждается исходя из следующего.
Гражданские права и обязанности возникают у граждан и юридических лиц из оснований, предусмотренных п. 1 ст. 8 Гражданского кодекса РФ, в частности, из заключенных ими договоров . Следовательно, фактическое право на получение заимодавцем процентов, предусмотренных договором займа, возникает с момента заключения такого договора с заемщиком.
Статьей 807 Гражданского кодекса РФ установлено, что договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику. Фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и считается заключенным в соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.
Таким образом, фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента заключения соглашения о займе, т.е. с момента передачи заемных денежных средств заемщику.
Порядок и сроки выплаты процентов, определенные условиями договора займа, не порождают оснований для возникновения либо изменения фактического права заимодавца на получение процентов.
В соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса РФ кредитный договор в отличие от договора займа является договором консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его подписания сторонами.
Таким образом, фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания сторонами.
Порядок и сроки выплаты процентов, определенные условиями кредитного договора, не порождают оснований для возникновения либо изменения фактического права кредитора на получение процентов.
Положения, касающиеся концепции «фактического получателя» дохода, нашли отражение в п. 8, 8.1, 8.2 и 8.3 Методических рекомендаций .
Вместе с тем положения относительно «фактического получателя дохода», содержащиеся в Методических рекомендациях, можно назвать лишь введением в проблему.
Следует признать, что государственными органами Российской Федерации, компетентными в сфере налогообложения и применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, до настоящего времени не разработаны рекомендации по применению таких соглашений, включая вопросы установления лица, обладающего фактическим правом на получаемый доход. Вопрос о том, можно ли признавать в качестве фактического получателя дохода такие структуры, как холдинги, финансовые компании, внутрифирменные банки, лицензионные компании, опосредующие путем различных механизмов финансовые трансакции, в теории и практике остается открытым. Между тем большинство компаний с успехом используют неразработанность этой проблемы, злоупотребляя соглашениями в целях минимизации налога.
Концепция «фактического права» на получение доходов (также известная как концепция «бенефициарной собственности») для целей соглашений об избежании двойного налогообложения впервые официально введена в России Законом №376-ФЗ от 24.11.2014, который вступил в силу с 1 января 2015 г. Тем не менее, еще в 2014 году были опубликованы разъяснения Минфина РФ, излагающие его позицию по допустимости применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями. Таким образом, возникает необходимость разобраться в запутанной картине новых законодательных изменений и указанных разъяснений.
1. Изменения, вносимые в статью 7 НК РФ с 2015 года.
Закон №376-ФЗ от 24.11.2014 (http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001201411250003) вводит новую концепцию в НК РФ, которая серьезно затруднит применение благоприятных положений налоговых соглашений в части снижения налогов у источника на выплачиваемые дивиденды, проценты, роялти, освобождение у источника прибыли от продажи акций российских компаний нерезидентами и т.п.
Концепция "бенефициарный собственности" доходов является одной из разновидностей доктрин противодействия налоговым злоупотреблениям в сфере международного налогового права, носящая характер специальных антиуклонительных норм (specific anti-avoidance rules). Ее суть сводится к следующему: соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - "СИДН") должны применяться только к резидентам договариващихся государств, а не к резидентам тертьих стран, которые могут использовать такие соглашения недобросовестно, т.е. злоупотребляя правами, вытекающими из них. Эта доктрина соответствует принципу добросовестного применения международного договора (ст. 26), а также принципам их толкования, то есть необходимость толкования в соответствии с обычным правовым значением терминов и понятий, используемых в международном договоре исходя из его "объекта и целей"(ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.). Как это следует из заглавия и преамбулы к налоговым соглашениям, их основной целью является исключение международного двойного налогообложения. Однако злоупотребительное использование налоговых соглашений приводит к полному отсутсвию какого-либо налогообложения, что чаще всего не соответствует "объекту и цели" таких соглашений.
Таким образом, при толковании терминов международных соглашений необходимо учитывать обычное значение терминов с учетом их контекста, объект и цель соглашений, а также основываться на добросовестном применении соглашения.
Закон устанавливает, что выгоды и льготы международного договора могут быть применимы только к "фактическим" собственникам соответствующих доходов, т.е. к лицам, имеющим фактические права распоряжения и определения дальнейшей экономической судьбы данных доходов. Каковы же типовые атрибуты такого лица? Легче определить тот круг лиц, которые априори не обладают ими. Типичным примером лица, не имеющего права на применение международного договора, является агент или номинальный держатель имущества, например акций, по которым получены дивиденды. В самом деле, если номинальный держатель находится в стране, с которым заключено налоговое соглашение, но фактическим собственником является лицо, находящееся в стране без налогового соглашения, то исходя из принципа добросовестного применения международного договора, льготы по первому налоговому соглашению не могут быть предоставлены номинальному держателю.
Если пример с номинальным держателем является наиболее простым и понятным, то следует отметить, что практика дает и более сложные примеры, включая использование т.н. "проводящих" или "кондуитных" структур. В свете наличия специальных антиуклонительных норм, такая практика может рассматривается как недобросовестное применение международных договоров в области налогообложения налогоплательщиками, к которым соответствующие нулевые или пониженные ставки налога у источника не должны применяться. Наличие и использование в корпоративных структурах т.н. "оффшорных" компаний (например, зарегистрированных на Британских Виргинских о-вах или в иных островных юрисдикциях Карибского и Тихоокеанского бассейнов), которые в большинстве своем не заключают соглашений об избежании двойного налогообложения, является усугубляющим фактором, значительно увеличивающим риски применения антиуклонительных норм.
Таким образом, после инкорпорации данной доктрины в НК РФ с 2015 года использование “кондуитных структур” связано с большими проблемами, прежде всего с возможностью применения пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти. Так, к примеру, применение 5% налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания является “проводящей”. Под еще большим практическим риском находятся т.н. “кондуитные” схемы внутригруппового долгового финансирования”, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты на основе налоговых соглашений (Кипр, Нидерланды, Люксембург).
Что нового предусматривает Закон № 376-ФЗ?
Во-первых, Закон не отказывается от установленного в статье 15 Конституции, в ранее действовавшей редакции статьи 7, принципа приоритета положений международных договоров над нормами национальных законов. Вместе с тем, Закон уточняет и конкретизирует круг лиц, которые имеют права на применение благоприятных положений таких договоров.
Являются ли новые положения фактическим отказом от принципа приоритета или его значительным сужением? Автор считает, что не является, поскольку толкование, введенное Законом № 376-ФЗ, подлежало применению и в ранее, с учетом контекста и объекта и целей налоговых соглашений. Можно лишь задать вопрос-претензию налоговым органам РФ - почему они не применяли эту концепцию ранее? Как уже отмечено выше, если налоговое соглашение содержит незнакомый российскому налоговому праву термин (например слова "лицо, имеющее фактическое право на дохода", то толкование таких терминов международного договора должно производиться на основе Венской конвенции, то есть в свете объекта и целей договора, а также в их контексте. Внесенные поправки в статью 7 НК РФ не противоречат ни объекту и целям международных налоговых соглашений, ни существующему контексту их применения. Именно поэтому Закон лишь вводит необходимый понятийный аппарат в национальное налоговое законодательство, причем этот понятийный аппарат уже давно существует на уровене контекста применения международных соглашений.
Мы видим, что Закон № 376-ФЗ вводит самостоятельную и автономную характеристику лица, имеющего фактическое право на доход, наделяя такое лицо квалифицирующими признаками с точки зрения права на применение международных соглашений. Далее по тексту статьи термины “фактический собственник” или “бенефициарный собственник” используются как взаимозаменяемые и равнозначные по смысловому значению. С точки зрения данной квалификации Закон выделяет три категории лиц: (1) Лицо, имеющее фактическое право на доходы (2) Лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом (3) Лицо, которое не имеет фактического права на доходы. Для наиболее полного понимания различий между этими лицами необходимо проанализировать характеристики каждого их них.
Новая редакция п. 2 статьи 7 НК РФ определяет фактического собственника как “лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.” Это определение охватывает две первые категории лиц.
По видимому, вторая категория включает лица, в интересах которых действуют номинальные держатели и агенты, а также “кондуитные лица”, и соответственно, к таким “настоящим” принципалам в посреднических договоренностях и должны применяться нормы о фактическом собственнике.
Третья категория определена в п. 3 статьи 7 следующим образом: “…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.”
Как мы видим, Закон дает достаточно широкий перечень т.н. «негативных» характеристик или признаков лица, не являющегося бенефициарным собственником. Она наиболее значима для понимания правомерности получения права на применения пониженных ставок в целях СИДН. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника дохода, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.
К негативным характеристикам также относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, наличие обязательств прямо или косвенно выплатить такие доходы полностью или частично иному лицу. Закон также уточняет и характеристику такого “третьего” лица, а именно, при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.
1.1. Лица, имеющие и не имеющие фактического права на доходы
Ключевыми характеристиками, или признаками, выделяющими фактического собственника от иных лиц, таковыми не являющимися, являются:
Право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств, и
Следуя контексту определения, данного в п. 2 статьи 7, к дополнительным признакам относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации данного лица, а также принимаемые ими риски.
Под “рисками” скорее всего имеются в виду юридические, экономические и, более широко, коммерческие риски делового предприятия, имеющие отношение к рассматриваемому доходу, то есть те риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.
Давайте попробуем проиллюстрировать данное определение на практических примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила свою корпоративную структуру по “дивизиональному” принципу, то есть в каждом регионе мира есть специально созданная суб-холдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто региональные штаб-квартиры для Европейского региона размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна быть в состоянии иметь права распоряжения полученными дивидендами, нести определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например, иметь полномочия по одобрению инвестиционных бюджетов и крупных сделок. Разумеется, таким признаки требуют наличия квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Чтобы быть полностью уверенным в результатах анализа, надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена «негитивными» признаками, приведенными в п. 3 статьи 7 НК РФ. Так, функции штаб-квартиры не должны характеризоватьсяпосреднической или номинальной ролью в отношении полученных дивидендов, то есть, по-видимому, она не должна действовать в качестве агента или номинального держателя акций. Далее, полученные дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, то есть не должно быть “проводящего” характера получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-кваритры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, то есть директора должны быть полноценными управленцами, а не “номинальными” директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую региональные штаб-квартиры не осуществляют значительных функций.
1.2. Характеристика фактического собственника в Комментарии в Модельной Конвенции ОЭСР. Контекст применения налоговых соглашений
Отметим, что изложенная в статье 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом находит свое отражение в международной налоговой практике. Согласно Комментарию к Модельной конвенции ОЭСР (начиная с 2003 года), термин «бенефициарный собственник» (англ. - beneficial owner) не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в своем контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства, противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в данной ситуации квалифицируется в качестве налогового резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку данный резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве своего резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.
Однако какой вес и значение имеет Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР с точки зрения определения категории “фактический собственник”? Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то необходимо начать с принципов определения значения терминов, установленных самим соглашением. Этот принцип установлен в параграфе 2 статьи 3 любого СИДН, построенного согласно Модельной конвенции ОЭСР: «2. При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее Соглашение» (http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_23908). Поскольку применяющим искомый термин является РФ, то и определение должно быть найдено в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).
Мы видим, что данная норма содержит отсылку к внутреннему законодательству, то есть, собственно, к пункту 2 статьи 7 НК РФ. При этом мы видим, что разница между дефинициями, данными в Законе №376-ФЗ, и в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, незначительна. На практике налоговые органы и суды в Российской Федерации при оценке, в нашем примере права субхолдинговой компании с региональной штаб-квартирой на применение пониженных ставок на получаемые ей дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно будут анализировать наличие или отсутствие «транзитного» характера финансовых потоков, наличие или отсутствие у данной компании предпринимательских функций и коммерческих рисков, а также самостоятельного и независимого права на распоряжение полученными ей дивидендами.
Тем не менее, некоторая неопределенность существовать в отношении 2014 и более ранних периодов. Действительно, требование о наличии фактического права на доходы вытекает не только из текста заключенных и действующих российских СИДН, но из “объекта и цели” данных СИДН, а также исходя из их “контекста”.
Что же такое “контекст” согласно нормам Венской конвенции 1969 г. и положений самих налоговых соглашений?
Понятие «контекст» при анализе международного договора включает, согласно пункту 2 ст. 31 Венской конвенции, текст самого договора, преамбулы к нему и дополнений или приложений. Он также может включать дополнительный материал, включенный в иные соглашения и инструменты, такие как протоколы, ноты, письма, меморандумы о взаимопонимании, которые были подписаны сторонами договора при его заключении. В связи с этим «контекст» не может включать разъясняющие материалы, принятые только одной из сторон, за исключением случая, когда такие материалы были также согласованы с другой стороной. Контекст, как правило, не может составлять «специального» значения, а служит только для разъяснения «обычного» значения термина договора. По мнению индийского профессора Нилеша Моди (Nilesh Modi, Law and Practice of Tax Treaties: An Indian Perspective, Second Ed. CCH, 2014, p. 27), который в обоснование ссылается на некоторые индийские судебные решения, контекст может включать текст международного соглашения целиком (включая сопровождающие сноски и замечания), или текст целой статьи соглашения (а не только абзац или подпункт соответствующей статьи), в котором находится соответствующий термин, либо часть статьи, в которой встречается искомый термин или предложение.
Наконец, еще одна точка зрения была высказана канадскими налоговыми юристами, профессорами Брайаном Арнольдом и Майклом Маккинтайром (B.Arnold, M.McIntyre “International Tax Primer”, Kluwer Law International, 1995, р. 115) о том, что при толковании терминов международного договора необходимо использовать всю имеющуюся информацию и весь относящийся к делу контекст. Согласно данному подходу, внутреннее право имеет такое же значение для толкования терминов, как и их значения по международному договору, поэтому согласно данному, «широкому» пониманию контекста, в эту категорию можно отнести и разъяснительные материалы одной из договаривающихся сторон. Это означает, что по сути, требование о фактическом собственнике де-факто не должно было применяться до внесения изменений в НК РФ, поскольку не закреплено ни в налоговом законодательстве, ни в судебной практике.
Минфин РФ в прошлом эпизодически выпускал письма, в которых он излагал свое толкование термина "фактический получатель дохода", который предусмотрен Модельной конвенции ОЭСР и многими двусторонними налоговыми соглашениями РФ. Например, в “знаменитом” Письме Минфина декабря 2011 года по “Евробондам” (Письмо Министерства финансов РФ № 03-08-13/1 от 30 декабря 2011 г.), Минфин справедливо отмечает: “термин фактический владелец процентов” следует трактовать не в узком, "техническом" смысле, а исходя из целей и задач Соглашения, включая такие принципы, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой". В письме делается вывод о том, что освобождение от налога в соответствии с соглашением не предоставляется только на том основании, что доход был получен лицом, зарегистрированным в договаривающемся государстве. В письме говорится, что, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, льготы по соглашению предоставляются только компаниям, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода. Однако в данном Письме Минфин РФ, комментируя российско-ирландское налоговое соглашение, в котором требование о "фактическом собственнике" было предусмотрено, по сути ушел от ответа на вопрос о том, возможно ли применение этой концепции в соглашениях, где такого требования не предусмотрено (например, в статье 11 российско-люксембургского налогового соглашения).
Однако помимо писем Минфина, в российских правовых источниках отсутствовали документы, относимые согласно статье 32 Венской конвенции к контексту, например, последующие соглашения между государствами в форме обмена нотами к СИДН, либо положения Протоколах, являющихся часть СИДН, либо публичные материалы взаимосогласительных процедур. Письма Минфина не относятся к “контексту” применения положений международных соглашений, который мог бы использоваться для толкования его терминов согласно статье 3(2) налоговых соглашений или согласно статье 32 Венской конвенции. Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР также не может быть использован в качестве “контекста”, поскольку он не является “последующим соглашением” между государствами. Кроме того, Российская Федерация никогда и нигде официально не заявила о своем намерении использовать данный Комментарий для толкования налоговых соглашений РФ.
1.3. Что если в налоговом соглашении отсутствует категория “фактического получателя”?
Из определения “лица, имеющего фактическое право на доходы” в пункте 2 статьи 7 НК РФ, вытекает, что оно имеет универсальное значение для целей применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, без упоминания каких-либо конкретных типов доходов. Однако негативная характеристика, данная в пункте 3 статьи 7 НК РФ, говорит именно о ситуациях, когда международное соглашение предусматривает пониженные ставки налогов у источника для “иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы”. Из практики мы знаем, что в налоговых соглашениях, построенных на основе Модельной Конвенции ОЭСР начиная с 2003 года, требование о “фактическом собственнике” включено в три статьи, а именно, касающиеся дивидендов, процентов и лиценизонных платежей.
Означет ли, что толкование термина «лицо, имеющее фактическое право» дается в пункте 3 статьи 7 НК РФ только для тех ситуаций, когда сам международный договор предусматривает снижение или отмену налогов у источника только в отношении выплат в пользу лиц, имеющих фактическое право на доходы? Может ли российский налоговый агент не исследовать наличие прав «фактического получателя» дохода у иностранного контрагента, получающего от него доходы, если налоговое соглашение не предусматривает такого условия?
Рассмотрим этот вопрос на практическом примере. В соглашении об избежании двойного налогообложения (далее - “СИДН”) с Кипром и с Люксембургом в статье 11 (“Проценты”) налоговая юрисдикция в отношении процентных доходов полностью передается стране резидентства, если соответствующие проценты не относятся к постоянному представительству в стране-источнике. Таким образом, страна-источник возникновения процентов не имеет права взимать какой-либо налог. Данное правило СИДН не обусловлено наличием или отсутствием каких-либо экономических характеристик у получателя дохода - резидента договаривающегося государства, в частности и признака лица, имеющего фактического право на доходы. Если исходить из формального толкования положений статьи 11 указанных СИДН, то действительно мы приходим к такому выводу.
Однако, некоторые практикующие налоговые консультанты, Минфин и налоговые органы придерживаются того мнения, что даже в отсутствие формального упоминания о фактическом собственнике в тексте СИДН, данное условие все равно подлежит применению. Не исключено, что такое положение является некоторым упущением в переговорной позиции со стороны РФ, поскольку практически все прочие современные налоговые соглашения РФ (кроме Кипра и Люксембурга) содержат такое условие в качестве необходимого условия о применения нулевой ставки. Казалось бы, что мешало договаривающимся государствам согласовать соответствующие условия в момент подписания СИДН или даже при последующем изменении его условий? В случае с Кипром это еще более непонятно, поскольку в 2009-2011 гг. был согласован и утвержден Протокол, вносящий значительные изменения в текст СИДН, и у Российской Федерации точно была возможность настоять на внесении подобной формулировки в статьи 11 ("Проценты") и 12 ("Лицензионные платежи"). (Протокол ратифицирован Федеральным законом No9-ФЗ от 28 февраля 2012 г., а положения которого применяются с 2013 г.). Однако в Протоколе не было ни слова о необходимости “фактического права” на проценты в качестве условия применения статьи 11 СИДН. Аналогичная картина наблюдается с Люксембургом, налоговое соглашение с которым также было изменено Протоколом, также вступившим в силу с 1.1.2013 (ратифицирован Законом от 30 декабря 2012 года № 301-ФЗ).
Однако я бы не стал полагаться на "наивность" или "забывчивость" переговорщиков из Минфина РФ. Видимо, по их мнению, условие о "фактическом собственнике" даже без его упоминания в тексте договора присутствует неким "незримым" образом в контексте международного договора.
Вспомним об основном правиле толкования: термины международного договора должны толковаться согласно статье 31 Венской конвенции 1969 г., то есть добросовестно, согласно обычному значению используемых в нем терминов и понятий их контексте, а также в свете объекта и целей СИДН. Основной целью СИДН является устранение двойного налогообложения, а не достижение максимально выгодного результата благодаря грамотному построению международной схемы долгового финансирования, которое, по сути, создает ситуацию полного отсутствия налогообложения трансграничных денежных потоков. Таким образом, возможен вывод о том, что на “кондуитные” схемы и ранее не распространялась защита положений соответствующих статей международных соглашений с Кипром и Люксембургом.
Это значит, что такие операции находились в “зоне риска” даже до принятия новой редакции статьи 7 НК РФ с 2015 г. Эти риски возникали в силу правил толковании положений СИДН согласно статье 31 Венской конвенции, а также в свете наличия общих норм о недопустимости налоговых злоупотреблений, составляющих часть судебной доктрины в РФ (концепция “необоснованной налоговой выгоды”, введенная Постановлением Президиума ВАС №53 в 2006 году). Правовая основа для такой позиции неоднозначна, однако из практических соображений рекомендуется ее придерживаться, по крайней мере до появления устойчивой судебной практики.
1.4. Концепция “налоговой прозрачности” в Законе №376-ФЗ
В Налоговый Кодекс также введена новелла (пп. 1.1.-1.4. статьи 312 НК РФ), касающаяся возможности «сквозного» налогообложения дивидендов. Видимо, желая закрепить принцип «налоговой прозрачности» и стремясь устранить возможное двойное (или многократное) налогообложение дивидендов, авторы Закона предусмотрели специальное положение, позволяющее «игнорировать» корпоративные оболочки всех промежуточных холдинговых компаний по всей цепочке вплоть до конечного российского физического лица-акционера (резидента РФ). В таком случае и при должном раскрытии всей информации о косвенном владении на всех звеньях цепочки холдинга налоговому агенту, а также заявлении фактического собственника дохода о своем фактическом праве на доход, налоговый агент должен будет применить ставку налога у источника на дивиденды, предусмотренную для российского физического лица (13% с 2015 г.). Данное положение в какой-то степени может нивелировать отрицательный эффект от новых ограничений в тех ситуациях, когда акционеры оффшорных структур готовы к их полному раскрытию налоговым органам в РФ, возможно, в свете норм о “контролируемых иностранных компаниях” (нормы о контролируемых иностранных компаниях - “КИКах”), а также норм о налоговом резидентстве иностранных компаний.
Чтобы данная норма была эффективно осуществлена на практике, необходимо выполнить следующие условия (на примере гипотетической схемы холдинговой структуры, включающий оффшорный траст и холдинговую компанию (Британские Виргинские о-ва) и промежуточную холдинговую компанию на Кипре).
Кипрская промежуточная холдинговая компания, будучи непосредственным получателем дивидендов, заявляет о том, что она не является их бенефициарным собственником (то есть признает отсутствие фактического права на получение дивидендов) и потому не претендует на положения международного договора. Такое заявление должно быть подписано директорами и желательно указывать на лицо, которое, по мнению компании, является фактическим получателем (например, на российского конечного бенефициара)
Аналогичный документ должны подписать директора основной холдинговой компании на БВО и Трасти Траста (директор трастовой компании или "Трасти")
Основное физическое лицо - бенефициар траста (или "конечный бенефициар") должно также письменно заявить о своем фактическом праве на дивиденды, выплачиваемые российской компанией. Отметим, что фактическое право на дивиденды возникает у соответствующих лиц пропорционально доле прямого или косвенного участия в российской компании (в соответствующей последовательности участия).
В нашем гипотетическом примере бенефициаром траста является одно физическое лицо - резидент РФ, а все доли последовательного участия юридическихлиц равны 100%. В более сложных корпоративных структурах необходимо тщательно вычислять долю косвенного участия физического лица в российском АО для определения пропорциональной суммы дивидендов, в отношении которых это физическое лицо признает свое фактическое право.
Согласно пункту 1.1. статьи 312 НК РФ, косвенное участие физического лица (в нашем примере бенефициара траста), имеющего фактическое право на дивиденды и заявившего об этом, приравнивается к прямому участию в данном российском юридическом лице. Это дает основание, согласно пункту 1.3. статьи 312 НК РФ, на применение налоговых ставок, установленных пунтком 4 статтьи 224 НК РФ. Однако на момент написания данной статьи (июль 2015 г.) в тексте НК на этот счет присутствует неопределенность, вызванная, видимо, технической ошибкой законодателя, поскольку пункт 4 статьи 224 был исключен из НК изменениями, внесенными ФЗ 24.11.2014 N 366-ФЗ. С логической точки зрения следовало бы предположить, что данная ставка должна быть 13%. При этом закон требует, чтобы налоговому агенту были предоставлены соответствующие информация и документы (см. выше). Согласно пункту 1.2.2) статьи 312 НК РФ, налоговый агент вправе запросить информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получаталем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в ней и косвенного участия в российской организации данного физического лица, а также о государстве налогового резидентства последнего.
Отдельной проблемой является вопрос о том, должны ли уплачиваться налоги у источника в странах расположения судхолдинговых компаний. На Кипре налог у источника не применяется, однако проблема может возникнуть в таких странах, как Голландия и Люксембург. Однако согласно применимой в этих странах доктрине “экономической собственности”, соответствующая компания может заявить об отсутствии экономических прав на акции российской компании и на доходы по ним на основании специально заключаемого договора с холдинговой компанией более высокого уровня корпоративной структуры. На основании этого есть возможность получить согласование от местных налоговых органов о применении в данных странах схожего правила о налоговой прозрачности, то есть о неприменении налога у источника при выплате дивидендов.
2. "Старая" и "новая" концепции бенефициарной собственности.
Несмотря на то, что концепция бенефициарной собственности, внесенная в статью 7 НК РФ Законом 376-ФЗ, является законодательной новеллой, тем не менее, положение о фактическом праве на доходы «незримо» присутствует в международном налоговом праве, а также в правовой системе РФ, если рассматривать нормы СИДН как часть правовой системы РФ согласно статье 15 Конституции РФ.
Как уже было отмечено выше, параграф 2 статьи 3 большинства СИДН требует, чтобы определение было дано именно в законодательстве о налогах, а не в документах Минфина ненормативного характера. До 2015 года в налоговом законодательстве определение отсутствовало, а письма Минфина не могут считаться “законодательством”. Видимо, осознавая слабость юридической позиции по дальнейшей защите своего понимания концепции бенефициарной собственности в судах, Минфин РФ при разработке законодательства о “деоффшоризации” счел необходимым специально ввести нормы о «фактическом праве на доходы» непосредственно в текст НК РФ. В связи с этим, начиная с 2015 года существует юридическая определенность в отношении термина «лицо, имеющее фактическое право» и используемое в российских СИДН на основании норм Закона, а не мнения финансовых и налоговых органов.
Наверное, отсутствие как законодательных норм, так и необходимого контекста и явилось причиной того, что на практике концепция “бенефициарной собственности” применялась налоговыми органами до 2014 - 2015 гг. лишь эпизодически. Для налогового агента достаточным являлось лишь получение сертификата налогового резидентства от иностранного получателя доходов (ст. 312 НК РФ). Тем не менее, уже в 2014 году Минфин РФ, видимо, не дожидаясь внесения поправок в статью 7 НК РФ, решил де-факто ввести концепцию бенефициарной собственности в российскую налоговую практику посредством своих писем, то есть актов ненормативного характера (в терминологии ст. 3 и 5 НК РФ). Такие письма не имеют юридической силы для налогоплательщиков. Несмотря на отсутствие у таких разъяснений какого-либо официального статуса в системе нормативных актов РФ, а также невозможности рассмотрения их в качестве “контекста” применения СИДН, тем не менее, российская судебная практика свидетельствует о широком использовании разъяснений Минфина в судебной практике и рассмотрении их судами.
Впервые Минфин РФ сделал попытку дать толкование терминов, используемых в СИДН в своем Письме от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236. В данном Письме содержится следующее разъяснение: «(…) Предоставление налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) в государстве - источнике в отношении выплачиваемого иностранному лицу дохода также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.(…)»
Из процитированного положения Письма Минфина РФ следует, что в применении нулевой или пониженной ставки налога у источника может быть отказано ВО ВСЕХ СЛУЧАЯХ выплаты дохода в адрес «кондуитной компании», и даже в отсутствие непосредственного упоминания о «лице, имеющем фактическое право на доход» в тексте самого СИДН.
. «(…) Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов у источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.(…)»
Вышесказанное означает, что по мнению Минфина, требование о наличии «фактического права» на доходы применяется исходя из контекста налогового соглашения даже и в тех случаях, где сам термин «фактическое право» не используется в тексте соглашения, о чем мы уже говорили выше.
Следующая характеристика, данная в Письме Минфина, касается проводящего характера денежных потоков: - « (…) резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников; - резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства; - резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.(…)».
Как видно из вышесказанного, Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, то есть на непременном дальнейшем перечислении полученных платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по СИДН государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному СИДН (например, оффшора). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять «узкое» толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, то есть насколько он является «транзитным» или нет. Ожидается, что помимо “транзитности” денежных потоков, признаками отсутствия “фактического права” на доходы также будут считаться отсутствие самостоятельности в принятии решений директорами компании, наличие признаков принятия таких решений иными лицами, отсутствие экономических принаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты), отсутствие признаков “выгоды” для компании в связи с полученными доходами, а также отсутствие самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют соответствующие доходы.
Кроме того, еще в июле 2014 г. Минфин РФ выпустил Письмо от 24 июля 2014 г. N 03-08-05/36499 “Об определении документов, необходимых для определения фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника).” В этом письме дается разъяснение о том, какие документы вправе запрашивать налоговый агент иностранное юридическое лицо, которое претендует на льготные налоговые ставки по международному договору. Действительно, при применении концепции "бенефициарного собственника" для целей налоговых соглашений у налогового агента возникает довольно сложная проблема. С одной стороны, у агента есть обязательство по уплате сумм в адрес иностранного контрагента (проценты, роялти) или акционера (дивиденды). Такие доходы могут облагаться пониженными ставками по налоговым соглашениям, в основном, при условии, что их иностранный получатель является "бенефициарный собственником". Таким образом, бремя по добросовестному исследованию обстоятельств, необходимых для правильного применения налогового соглашения. Вне всякого сомнения, представители компаний-плательщиков в лице бухгалтерских и налоговых служб будут максимально консервативно рассматривать вопрос о применении пониженных ставок налогов, предусмотренных налоговыми соглашениями, поскольку именно компания - плательщик (налоговый агент) несет риск удержания налога по неправильно примененной ставке, то есть неверного применения международного договора. По сути, налоговый агент несет риски неверной оценки обстоятельств, лежащих в основе принятия решения о выборе той или иной ставке налога у источника, а следовательно, они будут стремиться минимизировать свои риски. Поскольку налоговый агент несет бремя определения статуса иностранного получателя дохода как фактического собственника, равно как и риск совершения ошибки в таком определении, то при ошибочном применении нулевых или пониженных ставок налога у источника, он несет риск доначисления налога в полной сумме (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В тексте самого НК РФ довольно трудно изложить подробный перечень всех критериев, характеризующих иностранного получателя как должного "собственника" дохода. Поэтому комментируемое письмо Минфина и является первой попыткой Минфина РФ в этом направлении.
Таким образом, можно утверждать, что концепция бенефициарной собственности существует уже давно в качестве контекста применения уже заключенных РФ международных договоров. Поправки в статью 7 НК РФ лишь законодательно оформляют правила о правильном и добросовестном толковании и применении международных налоговых соглашений, вытекающих не только из текста самих таких соглашений, но и из их контекста, а также объекта и целей и дополнительных средств толкования. Поэтому введение концепции “фактического права на доход” в НК РФ лишь создает большую правовую определенность, но не вводит новой налогово-правовой концепции. Тем не менее, характер и способ подтверждения статуса иностранного контрагента выходит за рамки российского законодательного нормативного налогового регулирования и переходит в область обычного международного налогового права. Взаимоотношения между агентом и получателем, таким образом, должны основываться на международных обычаях, то есть на примерном аналогичном поведении налоговых агентов в иностранных государствах, применяющих аналогичные нормы.
Однако как именно налоговый агент может быть в состоянии оценить налоговый и фактический статус иностранного юридического лица в качестве “лица, имеющего фактическое право на доходы” в интерпретации Минфина РФ, пусть даже следуя международному обычному праву? В указанном выше Письме Минфином дается попытка консультационного разъяснения тех действий налоговых агентов, а также документов и информации, которые могли бы помочь сторонам по международной сделке придти к разумному соглашению о придании иностранному получателю дохода статуса лица, имеющего право на применение пониженных ставок международного налогового соглашения.
Как уже было отмечено выше, это взаимодействие является частью их коммерческих отношений. Это означает отсутствие их жесткой правовой регламентации, в том числе технической возможности более заинтересованной стороны (иностранного получателя дохода) возможности ссылаться на нормативно-правовой акт, согласно которому должен действовать налоговый агент. Если стороны не приходят к какому-либо соглашению, то наиболее вероятный сценарий состоит в том, что налоговый агент удержит налог по ставке налога у источника, предусмотренной внутренним законодательством, и предложит иностранному контрагенту самостоятельно обращаться к налоговым органам РФ с заявлением о возврате налога, с представлением всех необходимых документов, в том числе доказывающих бенефициарную собственность последнего в отношении полученных доходов. В рассматриваемом Письме Минфин обратил внимание на то, что ст.232 и 312 НК РФ, определяющие порядок действия международных договоров об избежании дойного налогообложения, не обязывают российских налоговых агентов осуществлять процедуры по выявлению реальных распорядителей доходов иностранных налогоплательщиков, предоставивших сертификат резидентства - в самом деле, эти статьи лишь предполагают наличие сертификата резидентства, подтверждающего само право иностранного контрагента на получение льгот по международному договору.
Между тем, обязанность налогового агента принять меры по определению иностранных контрагентов как фактических получателей доходов "не является для него излишней" (согласно Минфину), поскольку это необходимо для определения справедливой суммы налога. Минфин правомерно высказывает эту позицию, поскольку принятие мер по идентификации бенефициарного собственника напрямую вытекают из обязанности налогового агента по добросовестному применению норм международного налогового соглашения, что предполагает правильное толкование термина “лицо, имеющее фактическое право на доход”, исходя из текста, контекста и объекта и целей налогового соглашения. Для этой цели налоговый агент, по мнению Минфина, вправе запросить иностранного получателя дохода, например, следюущие документы: - документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами; - документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам; - документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности. В Письме перечисляются и другие документы, которые рекомендуется запрашивать налоговому агенту.
Кроме того, Минфином РФ отмечается, что приведенный перечень требований является примерным, НК РФ не ограничивает налогового агента каким-либо закрытым перечнем таких документов. Общая мысль Минфина, которая сквозным образом прослеживается из логики письма, заключается в том, что льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим "экономическое присутствие"(substance) в юрисдикциях своей регистрации. Иначе чем объяснить рекомендацию о документах, подтверждающих наличие предпринимательской деятельности иностранного получателя дохода? На наш взгляд, это письмо хорошо иллюстрирует как намерение законодателя (в контексте всех законодательных изменений, касающихся “деоффшоризации”), так и мнение Минфина касательно подготовки налоговых агентов и их иностранных контрагентов к созданию условий для должного применения концепции "бенефициарной собственности" для целей налоговых соглашений РФ.
В типичной структуре любого холдинга существует три распространенных типа платежей за пределы РФ, к которым будут применимы новые правила:
A. дивиденды из российских дочерних компаний в адрес своих непосредственных 100%-х материнских кипрских компаний (на Кипре)
B. проценты по займам, выплачиваемым в адрес внутригрупповых «финансовых» компаний (на Кипре)
C. роялти, выплачиваемые российскими операционными компаниями (розничными магазинами) в адрес кипрской IP-компании.
Далее мы рассмотрим эффект от вводимых правил отдельно для процентов и дивидендов (к роялти применимы те же рекомендации, что и для процентов) в применении к некоей гипотетической холдинговой структуре, включающей следующие элементы:
Уровень 1. Физические лица - конечные бенефициары (резиденты РФ)
Уровень 2. Оффшорный траст или структура типа "фаундейшн" (БВО, Джерси и т.п.)
Уровень 3. Основная холдинговая компания (БВО, Джерси и т.п.)
Уровень 4. Промежуточная холдинговая компания "проводящая" финансовая компания (Кипр, Люксембург, Латвия, Нидерланды и проч.).
Уровень 5. Операционные компании - плательщики дивидендов и процентов (РФ).
3.1. Дивиденды
Внутренняя ставка налога у источника на дивиденды в РФ составляет 15%. Согласно налоговому соглашению между РФ и Кипром, эта ставка равна 5%, при условии прямого вложения (или приобретения у предыдущего владельца) акций стоимостью не менее 100 000 Евро. Однако для применения 5%-й ставки налоговое соглашение (п. 2 статьи 10 СИДН) содержит дополнительное требование о том, что дивиденды должны выплачиваться «лицу, имеющему фактическое право» на такие дивиденды. Однако само СИДН не содержит определения «лица, имеющего фактическое право» на дивиденды, поэтому мы вынуждены прибегнуть к необходимости толкования этого понятия согласно принципам международного права, как мы это сделали выше в данной статье.
Однако уже сейчас можно сделать достаточно твердый вывод о том, что при проведении налоговых проверок за 2014 г. существует высокая вероятность (а с 2015 г. она еще больше повышается) отказа налоговыми органами в применении 5%-й ставки налога у источника при выплате дивидендов в кипрскую холдинговую компанию, если такая выплата сопряжена со следующими фактическими обстоятельствами:
Орган управления кипрской компании - это единоличный директор или «коллективный директорат» (Board of Directors). Однако фактические полномочия в большинстве случаев не соответствует формально-юридической компетенции органов управления большинства кипрских компаний. Так, часто при назначении кипрских директоров их полномочия являются «номинальными», что вызвало в обиходе их обозначение как «номинальных директоров». Директор может быть признан номинальным, если он освобожден от ответственности за принимаемые им решения, например, посредством заключения с ним договора о возмещении убытков (indemnity agreement), либо подписания клиентом «письма о возмещении ущерба» (indemnity letter). Согласно положениями подобных Indemnity letters, номинальные директора прямо или косвенно подтверждают факт несамостоятельного управления компанией, поскольку они не владеют информацией обо всех фактах и потому не принимают на себя всей полноты ответственности за свои действия в качестве директоров, перенося ответственность за возможный ущерб, нанесенный их действиями третьим лицам, на фактически контролирующих лиц - «принципалов» бизнеса или их представителей, доверенных лиц. Кроме того, в договоре с сервис-провайдерами услуг по обслуживанию кипрских компаний также часто предусматривается положение о выполнении кипрскими директорами «инструкций» со стороны «принципалов», под которыми понимаются представители клиента, как правило, стоящие за основными материнскими компаниями или трастами. Если все подобные документы будут представлены к анализу российскими налоговыми органами и судами, то практически неизбежен вывод о номинальном характере управления кипрской компанией. Такая ситуация, кстати усиливает и риск признания кипрской финансовой компании налоговым резидентом РФ.
- «Транзитный» характер денежных потоков. Если дивиденды были получены кипрской компанией от своей российской дочерней компании, и непосредственно после этого были перечислены в виде дивидендов в адрес холдинговой компании на БВО, то скорее всего, налоговые органы квалифицируют такую выплату в качестве «транзитной».
Если корпоративно-правовая документация, предшествовавшая объявлению дивидендов из кипрских компаний в адрес компании на БВО, будет свидетельствовать о наличии заранее составленного плана, согласно которому дивиденды должны были быть распределены из российских компаний «через» кипрские в холдинговую компанию на БВО, то налоговые органы будут утверждать, что кипрская компания не имеет полномочий по распределению дивидендов, а «действует как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода» (в терминологии Письма Минфина от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236). Более того, поскольку материнской компанией для всех кипрских компаний холдинга является компания на БВО, то согласно новой редакции статьи 7 НК РФ, кипрские компании будут определены как «обладающие ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляющими в отношении этих доходов посреднические функции в интересах компании на БВО, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, выплачивая такие доходы этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов не имело бы права на применение положений СИДН.
На практике для подкрепления статуса иностранного холдинга в качестве бенефициарного получателя дивидендов, обычно рекомендуется:
(1) Денежные потоки ни в коем случае не должны проходить «транзитом» через холдинговую компанию (на Кипре, в Голландии, Люксембурге), а должны оставаться в компании и быть направленными на инвестиционные, кредитные и иные нужды, согласно решениям, принимаемым непосредственно директорами данной компании
(2) Если дивиденды проходят транзитом через кипрскую компанию, но все же остаются в распоряжении холдинговой компании более верхнего уровня, которая также расположена в стране с СИДН (на практике чаще всего встречается тот же Кипр, а так же Голландия, Люксембург и проч.) и такая, “верхняя” компания является «фактическим собственником», то льготные положения международного договора выполняются и будет применена соответствующая налоговая ставка, действующая в СИДН между РФ и данным государством.
(3) У компании не должно быть юридических и фактических обязательств по перечислению полученного дохода в адрес третьих лиц, которые не имеют права на применение пониженных налоговых ставок по данному международному налоговому соглашению.
(4) Самостоятельность и независимость в принятии решений директорами компании, которые должны соответствует их профессиональному уровню и компетентности.
(5) Наличие офиса, в котором работают на постоянной основе директора или сотрудники, получающие адекватное вознаграждение, и вовлеченные в принятие решений. Но даже и при этих рекомендациях все равно остается риск, что кипрской холдинговой компании будет отказано в статусе бенефициарного собственника по причине того, что ее конечный контролирующий акционер или бенефициар обладает реальными полномочиями в отношении дохода такой компании, при этом являясь резидентом РФ. В случае, если налоговые органы смогут доказать факт наличия распорядительных инструкций директорам кипрского холдинга, “номинальный” характер деятельности таких директоров, и принятие решений ими в отношении дальнейшей “судьбы” дохода будет следовать этим инструкциям, то российской компании-налоговому агенту может быть отказано в праве на применение СИДН (если такой «конечный распорядитель» дивидендов не является резидентом этой же страны (т.е. Кипра).
Отметим, что в международной судебной практике холдинговая компания, даже распределяющая дивиденды «транзитом» (к примеру, в канадском дело The Queen v. Prévost Car Inc. 2009 FCA 57 (http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_Alert_2013_No_43/$FILE/TaxAlert2013No43.pdf), тем не менее, может быть признана их бенефициарным собственником для целей налогового соглашения. Как это было продемонстрировано в данном деле, в ситуации распределения дивидендов в рамках корпоративной группы, промежуточная холдинговая компания совершенно закономерно должна удовлетворять требованиям о бенефициарном собственнике. Телеологическое толкование термина «бенефициарная собственность» исходит из возможности осуществления экономического контроля получателя в отношении полученного им дохода. В самом деле, основной элемент типичной структуры «шоппинга» налоговыми соглашениями (treaty shopping) - это экономическая, юридическая или фактическая возможность лица, находящегося в третьем государстве (например в РФ), «заставить» компанию, специально помещенную в страну резидентства промежуточной компании по СИДН (напр. Кипр), перевести в его пользу доход, полученный из страны нахождения источника дохода (напр. Россия). Если же промежуточная компания (Кипр, Люксембург, Нидерланды и проч.) на самом деле обладает полномочиями по контролю за полученным ей доходом от государства-источника, то довольно сложно утверждать, что такая компания была специально “помещена” для целей “шоппинга” налоговыми соглашениями, поскольку именно эта компания сама распоряжается полученным доходом, а не «контролирующее» ее лицо.
3.2. Проценты
Обычно в корпоративных группах существует финансовая компания (ФЛ), которая получает займы от иных оффшорных компаний и «зеркально» выдает полученные денежные суммы в виде займов в адрес российских операционных компаний Группы (т.н. back-to-back financing). Процентные платежи уплачиваются «транзитным» образом из РФ на Кипр, а из Кипра в адрес компаний, расположенных на БВО (в иных офшорах), а на Кипре остается лишь небольшая «процентная маржа», облагаемая налогом по ставке 12,5%. Ставка налога у источника на процентные выплаты согласно ст. 284 НК РФ составляет 20%. При этом на основании статьи 11 СИДН Россия - Кипр проценты должны облагаться только на Кипре (то есть ставка налога у источника в РФ должны быть 0%). Выше уже отмечалось отсутствие в тексте статьи 11 СИДН с Кипром и Люксембургом условия о том, что компания-получатель дохода должна быть его «фактическим получателем» для применения полного освобождения процентов у источника в РФ. Однако для целей практического налогового планирования было бы неразумным полагаться исключительно на такую “формальную” защиту. По аналогии с правовой позицией, изложенной выше в отношении дивидендов, можно сделать достаточно твердый вывод о том, что уже по результатам проверок 2014 г. существует высокая вероятность (а с 2015 г. она еще больше повышается) отказа в применении 0%-й ставки налога у источника при выплате процентов в кипрскую холдинговую либо финансовую (кондуитную) компанию, если такая выплата сопряжена со следующими характеристиками:
Признак № 1- отсутствие самостоятельных полномочий компании по распоряжению полученными процентными доходами Полномочия кипрской финансовой компании являются узкими или ограниченными в отношении полученных процентов. Полномочия юридического лица по распоряжению своим имуществом реализуются посредством компетенции его органов управления, установленной Уставом компании, а также определяются исходя из фактических обстоятельств, связанных с наличием явных или скрытых договоренностей касательно управления компанией, ее договорных обязательств, структуры ее баланса, управленческой практики и т.п. Наличие самостоятельного (“неноминального”) управления кипрскими компаниями со стороны своих директоров является принципиальным и главным требованием (критерием) фактического права на получение дохода согласно Закону № 376-ФЗ и СИДН. Согласно Закону, если у кипрских компаний будут номинальные директора, то такие компании скорее всего будут определены как «обладающие ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляющими в отношении этих доходов посреднические функции в интересах компании на БВО, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, выплачивая такие доходы этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов не имело бы права на применение положений СИДН (новая редакция пункта 3 статьи 7 НК РФ).
Признак № 2- транзитный («кондуитный) характер денежных потоков Если проценты были получены кипрской компанией от своей российской дочерней компании, и непосредственно после этого были перечислены также в виде процентов в адрес компании—заимодавца на БВО (по т.н. “зеркальному” займу), то скорее всего, налоговые органы квалифицируют такую выплату в качестве «транзитной» или «кондуитной». В нулевой ставке налога у источника по статье 11 СИДН будет отказано. Такая организация денежных потоков будет полностью соответствовать негативной характеристике, данной в пункте 3 статьи 7 НК РФ. Сходная терминология содержится и в Письме Минфина от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236 - «… лицо действует как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода». Более сложным вопросом является вопрос о том, имеет ли место «кондуит» в ситуациях, когда у компании существуют денежные заемные требования (напр. выданные займы), по которым получен доход, но отсутствуют «зеркальные» денежные обязательства (напр. полученный заем), но при этом компания все равно перечисляет все полученные средства в адрес оффшорных компаний, но по другим правовым основаниям (например, выплата дивидендов). Наконец, еще более сложной ситуацией является получение процентов по займам, скажем, от российской компании, и использование этих же самых сумм на выдачу новых займов, а адрес иных российских компаний или даже в адрес оффшорных компаний (скажем, предоставление займа материнской компании на БВО или иным аффилированным лицам вместо выплаты дивидендов). На наш взгляд, неправомерно говорить о «транзите» в последнем приведенном примере, однако такие ситуации необходимо тщательно исследовать в контексте всех фактов и обстоятельств.
Признак № 3- Наличие «схемы», предварительного плана, заранее «режиссированных» действий (взаимозависимость участников хозяйственных операций) Если корпоративно-правовая документация, предшествовавшая объявлению дивидендов из кипрских компаний в адрес компании на БВО, будет свидетельствовать о наличии заранее составленного плана, согласно которому проценты должны были быть выплачены из российских компаний «через» кипрские компании в оффшорные холдинги, то налоговые органы будут утверждать, что кипрская компания не имеет полномочий по распоряжению полученными процентами. Более того, если кипрская финансовая компания и компании-кредиторы в оффшорных юрисдикциях являются взаимозависимыми, то налоговые органы могут успешно применить антиуклонительную доктрину (Постановление ВАС №53), или другими словами, концепцию «необоснованной налоговой выгоды». Поэтому настоятельно рекомендуется, чтобы кипрская компания не являлась частью Группы компаний, а принадлежала третьим лицам, желательно резидентам или гражданам Кипра или Евросоюза.
Признак № 4 - Отсутствие самостоятельной деятельности, сотрудников, офиса Данный признак напрямую вытекает из Признака №1. В самом деле, как компания может самостоятельно распоряжаться полученным доходом, если у нее отсутствует не только самостоятельный менеджмент, но и сотрудники? Если же менеджмент и сотрудники присутствуют, то они должны жить и работать в юрисдикции расположения компании, в противном случае будет сказано, что компания имеет место управления в иной стране, следовательно она не может считаться налоговым резидентом данного государства. Поэтому на практике рекомендуется в любом случае, чтобы компания арендовала офис и наняла сотрудников. Сотрудники должны быть наняты по трудовым договорам, и получать адекватную для выполнения свих функций зарплату.
Что касается функций, то они должны соответствовать профилю деятельности самой компании. Если компания финансовая, то функции сотрудников должны адекватно это отражать (должности - «финансовый аналитик», «специалист по кредитному рейтингу», «кредитный менеджер», «казначей»). Офисные места должны быть соответствующим образом оборудованы (мебель, компьютеры и оргтехника) илиарендованы. Также, сама организация должна иметь атрибуты действующей фирмы - фирменный бланк, доменное имя (в кипрской доменной зоне) и визитки менеджеров. Вся документация этой организация, включая оригиналы договоров, банк-клиент и т.д. должны находиться на Кипре, в офисе этой компании. Из деловой переписки с российскими сотрудниками должно следовать только то, что российская компания запрашивает заем, а кипрская обсуждает с ней условия, требует предоставить бухгалтерскую отчетность и кредитную историю для расчета рейтинга, то есть как будто бы переговоры велись с банком.
а) Денежные потоки (проценты) ни в коем случае не должны проходить «транзитом» через холдинговую компанию по обязательствам зеркального характера (например, получен заем №2 на 1 млн. долларов и эти же средства тут же выданы как заем №2, далее получены проценты по займу №2 и выплачены по займу №1). Проценты, то есть денежные средства, должны оставаться в компании и быть направленными на инвестиционные, кредитные и иные нужды, согласно решениям, принимаемым непосредственно директорами данной компании. Разумеется, вышесказанное не означает, что компания вообще не должна погашать свои заемные обязательства. Но ввиду различий в сроках, суммах и валютах «входящих» и «исходящих» требований и обязательств, не вполне обоснованно обвинять компанию в том, что она «транзитная», даже если прибыль компании составляет незначительную маржу.
б) Также рекомендуется, чтобы компания получила несколько различных по сумме относительно небольших займов, в том числе от независимых кредиторов, в разных валютах, взятых под разные сроки погашения и под разные ставки процентов. Со стороны актива баланса должна быть аналогичная картина - разные небольшие займы, в разной валюте, разным заемщикам, в т.ч. независимым - например, банковские депозиты и т.д.
в) У компании не должно быть юридических и фактических обязательств по перечислению полученного дохода в адрес третьих лиц, которые не имеют права на применение пониженных налоговых ставок по данному СИДН.
г) Наиболее безрисковая ситуация - это такая структура капитала кипрской компании, при которой вообще отсутствуют входящие займы и выплаченные проценты. Ранее такая ситуация привела бы к полному и неограниченному налогообложению всей суммы полученных процентов на Кипре по ставке 12,5%. Однако после недавно оглашенных налоговых изменений и введения с 1.1.2015 норм об “условном налоговом вычете процентов” на собственный капитал. Более подробная информация доступна в информационном бюллетене EY в июле 2015 г. (Cyprus introduced new tax regime. Cyprus, July 2015. Issue 1. (http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Cyprus_will_introduce_significant_changes_to_its_tax_regime/$FILE/Tax%20Newsletter%20English%20Cyprus%20July%202015%20Issue%201%20(2).pdf)
д) Самостоятельное и независимое принятие решений директорами компании, которое соответствует их профессиональному уровню и компетентности, подписание контрактов, управление банком-клиентом, проведение кредит-чеков российских заемщиков.
е) Наличие офиса, в котором работают на постоянной основе директора или сотрудники, получающие адекватное вознаграждение, и вовлеченные в принятие решений. Таким образом, окончательной рекомендацией было бы создание условий, при которых финансовая компания, выдающая займы в адрес российских заемщиков, обладала бы полноценными характеристиками «фактического получателя» процентного дохода, не имела бы «кондуитного» характера, а также имела бы функции, связанные с деятельностью по получению и выдаче займов, и несла соответствующие риски. «Ценой» такой структуры, вполне вероятно, является некоторое увеличение налогового бремени на процентные доходы в рамках всей корпоративной структуры в целом.
