Расходом в налоговом учете признается сумма, на которую организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, расходы должны быть обоснованными и подтвержденными документально.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами понимаются расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Доказывание обоснованности и экономической целесообразности расходов является проблемой для налогоплательщиков. Вследствие нечеткости формулировок возникают споры с контролирующими органами из-за различного понимания обоснованности и экономической оправданности расходов налогоплательщика. Например, много споров возникает при приобретении услуг у сторонних организаций, если в организации налогоплательщика есть специалисты с аналогичными функциями (юристы, специалисты по кадровым вопросам и пр.). Поэтому особое внимание следует уделять согласованию документального оформления расходов с поставщиками.

Под документально подтвержденными расходами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Историческая справка

До 1 января 2006 г. (см. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ) документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранных государствах, нс являлись подтверждающими документами. Это вызывало большие проблемы при работе с иностранными контрагентами. Например, приобретение услуг от иностранных контрагентов можно было подтвердить только актом, а не счетом - документом, являющимся основным в деловом обороте иностранных государств.

Расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (для организаций, применяющих основной режим налогообложения), т.е. по методу начисления.

Расходы в налоговом учете группируются следующим образом (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Группировка расходов в НУ

Расходы в налоговом учете классифицируются по элементам следующим образом.

1. Расходы, связанные с производством и реализацией :
- материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие, товары, услуги сторонних организаций производственного назначения);
- расходы на оплату труда персонала (заработная плата, взносы на социальное страхование);
- сумма амортизации, начисленной по основным средствам и нематериальным активам;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- расходы на рекламу и на информационно-консультационные услуги;
- командировочные расходы, представительские расходы;
- расходы на ремонт ОС;
- прочие расходы.
2. Внереализационные расходы :
- расходы на проценты но долговым обязательствам;
- штрафы, пени за нарушение условий договоров;
- услуги банков;
- расходы на создание резервов сомнительных долгов;
- курсовые разницы и суммовые разницы;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- убытки по сделке уступки права требования;
- прочие расходы.
3. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
дивиденды;
штрафы, пени в бюджет и внебюджетные фонды;
стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с передачей;
сверхнормативные расходы (представительские, рекламные, расходы на проценты по долговым обязательствам);
на выплату материальной помощи персоналу, прочие расходы в пользу работников;
прочие расходы.

Даты признания расходов в налоговом учете (табл. 4.10), установленные ст. 272 НК РФ, соответствуют дате признания доходов в бухгалтерском учете, за исключением дохода в виде суммовой разницы (в БУ нет понятия «суммовая разница»).

Таблица 4.10

Дата признания расходов в НУ

Окончание табл. 4.10

Вид расхода	Дата признания расхода в НУ
Амортизация ОС Расходы на оплату труда	Ежемесячно, на последнюю дату месяца
Расходы на ремонт ОС	В периоде проведения ремонта (если не создается резерв на ремонт). При создании резерва - равномерно в последний день отчетного периода
Расходы но обязательному и добровольному страхованию работников	Равномерно в течение срока действия договора - если договором предусмотрен разовый платеж. В периоде перечисления платежа - при периодических платежах
Расходы на юридические, информационные, консультационные и прочие услуги. Расходы на аренду. Лизинговые платежи, роялти	Последний день отчетного (налогового) периода. Дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов. Дата расчетов в соответствии с условиями договора
Расходы на командировки. Представительские расходы. Прочие подобные расходы	Дата утверждения авансового отчета
Расходы на налоги и авансовые платежи по налогам	Дата начисления налогов
Штрафы, пени, неустойки	Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда
Расходы при продаже (покупке) валюты и товарно-материальные ценности	Дата перехода права собственности на иностранную валюту и товарно-материальные ценности
Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам	В конце соответствующего отчетного (налогового) периода
Отрицательная суммовая разница	У продавца - на дату погашения дебиторской зад ол жен ности. У покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Определение прямых и косвенных расходов приведено в ст. 318 НК РФ.

Прямые расходы - это расходы, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

Косвенные расходы - это расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Установление перечня прямых и косвенных расходов имеет отраслевые особенности.

К прямым расходам производственных предприятий (в том числе строительных) рекомендуется относить (ст. 318 ПК РФ) следующие расходы:

материальные расходы:
расходы на оплату труда и страховые взносы;
суммы амортизации по ОС.

Налогоплательщики, оказывающие услуги , вправе всю сумму прямых расходов признавать косвенными расходами и включать их в расходы текущего (отчетного) периода (и. 2 ст. 318 НК РФ).

торговую деятельность, подразделяют расходы на прямые и косвенные в соответствии со ст. 320 НК РФ.

Расходы, не отнесенные к прямым расходам, признаются косвенными расходами (кроме внереализациионных расходов). Перечень прямых и косвенных расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно и утверждается в учетной политике для налогового учета.

Различия в учете расходов между БУ и НУ, связанные с разделением расходов на прямые и косвенные расходы, в НУ признаются временными разницами. Эти различия (разницы) возникают в одном отчетном (налоговом) периоде, а погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей. Налоговый учет формирования стоимости приобретения товаров (себестоимости реализованных товаров) установлен ст. 320 НК РФ. Налогоплательщик (торговая организация) имеет право выбрать один из методов учета:

сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров;
разделить стоимость приобретенных товаров на прямые и косвенные расходы.

При этом к прямым расходам (уменьшающим доходы от реализации по мере реализации товаров) в НУ относятся:

стоимость приобретения товаров но цене, установленной условиями договора (с поставщиком);
суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика.

Все остальные расходы (таможенные пошлины, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товара, услуги таможенного брокера и др.) осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Бухгалтерский учет формирования себестоимости реализованных товаров регламентируется п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В соответствии с п. 6 фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, в том числе:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования;
прочие (таможенные пошлины, расходы на информационно-консультационные услуги, вознаграждение посреднику).

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Сравним требования к учету товаров в БУ и НУ (табл. 4.11).

Сравнение требований к учету товаров в БУ и НУ

Таблица 4.11

Статья 320 НК РФ

Варианты отражения в БУ (выбранный вариант включается в учетную политику для Б У).

1. Фактической себестоимостью товаров признается (п. б).

По правилам Б У эти затраты признаются в себестоимости реализованных товаров по мере их реализации - аналог прямых расходов в НУ.

2. Фактической себестоимостью товаров признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение , за исключением транспортных расходов до склада организации.

Транспортные расходы до склада включаются в состав расходов на продажу. По правилам бухгалтерского учета расходы на продажу полностью признаются в текущем периоде и не распределяются на остаток нереализованных товаров

Варианты отражения в БУ (выбранный вариант включается в учетную политику для НУ). Прямыми расходами признаются все расходы, связанные с приобретением товаров.

Прямыми расходами признаются следующие расходы: стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора с поставщиком; сумма транспортных расходов покупных товаров до склада организации.

Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца

Методология формирования покупной стоимости и себестоимости реализованного товара имеет различия между БУ и НУ.

Для оптимизации налогообложения в НУ целесообразно разделить расходы, формирующие покупную стоимость и себестоимость реализованных товаров, на прямые и косвенные расходы (табл. 4.11).

Для исключения разниц между БУ и НУ следует формировать покупную стоимость товара (а следовательно и себестоимость реализованного товара) с учетом всех расходов, связанных с приобретением.

Рассмотрим примеры, иллюстрирующие понятие прямых и косвенных расходов в НУ. Методология ведения НУ прямых и косвенных расходов зависит от способа ведения НУ:

автономное (параллельное с БУ) ведение НУ;
интегрированное (с БУ) ведение НУ.

При автономном ведении БУ каждая операция в НУ оформляется записями в налоговых регистрах на основании первичных документов. Для торговых операций используются регистры: «Формирование стоимости реализованных товаров» (для отражения себестоимости реализованного товара), «Регистр учета доходов текущего периода» (для отражения выручки от реализации товара).

Пример 4.9

15 марта 2015 г. торговая организация «Орион» приобрела по импорту товары для перепродажи. Общая сумма расходов, связанных с приобретением товара, составила 12 000 руб., в том числе:
- - стоимость товара, установленная поставщиком, составила 8000 руб. (рублевый эквивалент контрактной стоимости на дату выпуска в свободное обращение);
- - таможенная пошлина (20%) - 1600 руб.;
- - услуги брокера - 700 руб.;
- - транспортные расходы до склада организации - 1700 руб.
25 марта 2015 г. было реализовано 50% товаров, выручка (В) составила 10 000 руб. 50% товаров была реализована во II квартате 2015 г., выручка также составила 10 000 руб.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров (С) в НУ и налоговую базу (НБ) за I и II кварталы 2015 г., а также нарастающим итогом за два квартала по данной сделке двумя вариантами:

- «А» - все расходы по приобретению товара признаются в НУ прямыми расходами (ИР);
- «Б» - прямыми расходами в НУ признаются цена поставщика и транспортные расходы до склада организации, а остальные расходы - косвенные расходы (КР). Сравнительные расчеты между вариантами «А» и «Б» приведены в табл. 4.12.

Таблица 4.12


I квартал 2015 г.
Себестоимость реализованных товаров (С) равна 50% ПР: 12 000 х х 50% = 6000 руб. НБ = В - С = 10000 - 6000 = 4000 руб. Налог на прибыль = 4000 х 20% =	Выручка от реализации товара 10 000 руб. (В) Себестоимость реализованных товаров (С) равна 50% ПР + 100% КР: С = (8000 + 1700) х 50% + (1600 + 700) х Ю0% = НБ = В - С = 10 000 - 7 150 = 2850 руб. Налог на прибыль = 2850 х 20% = 570 руб.
Себестоимость реализованных товаров, рассчитанная по варианту «Б», выше за счет полного признания косвенных расходов в себестоимости реализованных товаров. Разница 7150 - 6000 = 1150 руб. (50% от суммы косвенных расходов). Эта разница повлияла на налоговую базу и налог на прибыль: в «Б» налог ниже, чем в «А» на сумму 800 - 570 = 230 руб.
II квартал 2015 г.
Выручка от реализации товара 10 000 руб. (В) Себестоимость реализованных товаров равна 50% ПР = 12 000 руб. х х 50% = 6000 руб. ПБ = В - С = 10 000 - 6000 = 4000 руб. Налог на прибыль = 4000 х 20% =	Выручка от реализации товара 10 000 руб. (В) " Себестоимость реализованных товаров равна 50% IIР (так как все КР были учтены в 1 квартале 2015 г.): С = (8000 + 1700) х 50% = 4850 руб. ПБ = 10 000 - 4850 = 5150 руб. Налог на прибыль = 5150 х 20% = 1030 руб.


Себестоимость реализованных товаров по варианту «Б» ниже, чем по варианту «А». Разница 6000 - 4850 = 1150 руб. (50% от суммы косвенных расходов) повлияла на налог на прибыль: в «Б» налог выше, чем в «А» на сумму 1030 - 800 = 230 руб.
Нарастающим итогом за 1 и 11 кварталы 2015 г.
Выручка = 20 000 руб. С = 6000 + 6000 = 12 000 руб. Налог на прибыль = (В - С) х 20% = = (20 000 - 12 000) х 20% = 1600 руб. или (800 + 800) = 1600 руб.	Выручка = 20 000 руб. С = 7150 + 4850 = 12 000 руб. Налог на прибыль = (В - С) х 20% = = (20 000 - 12 000) х 20% = 1600 руб. или (570 + 1300)= 1600 руб.
Себестоимость реализованных товаров, налоговая база и налог на прибыль, исчисленные за два квартала 2013 года нарастающим итогом по вариантам «А» и «Б» сравнялись.

Обратите внимание: признание части расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, косвенными расходами позволяет оптимизировать налоговые платежи в бюджет: в первом налоговом периоде налог па прибыль ниже по варианту «Б» (570 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Во втором налоговом периоде но варианту «Б» налог на прибыль и налоговый платеж выше (1030 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Однако общая сумма налога на прибыль за два налоговых периода одинакова по варианту «А» (1600 руб.) и «Б» (1600 руб.). То есть оптимизации налогообложения в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом не происходит! * 1

Если организация ведет интегрированный НУ (на основании данных БУ), то налоговые регистры оформляются только на расходы и доходы, имеющие разницы между БУ и НУ. Для выявления возможных разниц необходимо сравнить методологию ведения доходов и расходов между БУ и НУ. Рассмотрим это на примере торговых операций.

Рассмотрим пример интегрированного ведения НУ (на основании данных БУ и корректировок разниц между БУ и НУ). Используем цифры предыдущего примера.

Пример 4.10

Торговая организация «Орион» приобрела товары для дальнейшей перепродажи на сумму 12 000 руб.

В соответствии с учетной политикой для БУ (вариант «А» примера 4.9) покупная стоимость товаров формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Прямые расходы признаются по мерс реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

2. В соответствии с учетной политикой для НУ (вариант «Б» примера 4.9) в состав прямых расходов включаются цена поставщика (8000 руб.) и транспортные расходы до склада организации (1700 руб.). Остальные расходы признаются косвенными (2300 руб.).

Сумма прямых расходов (9700 = 8000 + 1700 руб.) руб. признается в НУ пропорционально выручке от реализации товаров, а косвенные расходы признаются в текущем отчетном периоде в полной мере.

3. Товары реализованы равными партиями за два квартала (но 50%). Выручка от реализации товаров составила 10 000 руб. в каждом квартале как в БУ, так и в НУ.

Решение. Рассчитаем разницы между БУ и НУ только по расходам (себестоимости реализованных товаров), так как выручка от реализации не имеет разницы между БУ и НУ. В связи с этим налоговые регистры оформляются только на расходы.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров в БУ и НУ в каждом из отчетных периодов:

- в БУ себестоимость товаров распределится по периодам равномерно - по 6000 руб. (12000 руб. / 2);
- в НУ распределение себестоимости не будет равномерным в связи с различным признанием в себестоимости прямых и косвенных расходов.

Первый период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб., сумма IIP составляет 9720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ можно признать всю сумму КР, т.е. добавить к бухгалтерской себестоимости оставшуюся сумму косвенных КР х 0,5 = 2280 х 0,5 = 1140 руб.

Второй период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб. сумма IIP составляет 9 720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ сумма КР равна 0, так как они были учтены в НУ в первом периоде. Поэтому себестоимость реализованных товаров в НУ равна сумме прямых расходов (4860 руб.), а на сумму 1140 руб. следует уменьшить себестоимость, отраженную в БУ (сделать отрицательную корректировку). Это вызвано тем, что в «бухгалтерской себестоимости» второго периода (6000 руб.) косвенные расходы составляют 1140 руб. Иллюстрация к расчетам приведена в табл. 4.13.

Таблица 4.13

Реализовано	Себестоимость реализованных товаров, руб.		Расчет корректировки
Реализовано		корректировки	Расчет корректировки
50% товаров			2280 x 0,5= 1140 руб.
50% товаров			2 280 х 0,5 = 1140 руб.

Как видно из таблицы, в момент реализации первой партии товара начисляется временная разница в сумме 1140 руб., т.е. разница, которая возникает в одном периоде (I квартал), а погашается в последующем периоде (II квартал).

При реализации всего товара (во II квартале) себестоимость реализованного товара в БУ и НУ выравнивается, а сумма корректировок становится равной 0. Поэтому временная разница, возникшая в первом периоде погашается (отражается со знаком «-»).

Рассчитаем налог на прибыль (в руб.) за I и II кварталы и нарастающим итогом за два квартала (табл. 4.14).

Примечание. Налог на прибыль поквартально не рассчитывается, а только нарастающим итогом. Поквартальный расчет нужен нам для иллюстрации интсфирован- ного метода НУ (на основании данных БУ и корректировок).

Таблица 4.14

Поясним расчеты, изложенные в табл. 4.14.

Поскольку товар реализован двумя равными партиями, то в БУ все показатели (себестоимость реализованных товаров, прибыль и налог от бухгалтерской прибыли) распределились равномерно между периодами. Если бы не было разниц в учете расходов па приобретение товаров между БУ и НУ, то аналогичные показатели в НУ были бы равны показателям в БУ, а ЭСН = 20%.

Признание расходов по приобретению товара в НУ прямыми и косвенными позволило ООО «Орион» снизить сумму налога на прибыль и платеж в бюджет в первом отчетном периоде на 228 = 600 - 572 руб., о чем говорит пониженный размер ЭСН = = 14,3% (по сравнению с номинальной ЭСН = 20%).

Во втором отчетном периоде сумма налога увеличилась и суммарный налог на прибыль за два налоговых периода, равный 1600 руб. (строка 4 таблицы), сравнялся с суммарным налогом на прибыль 1600 руб. от «бухгалтерской прибыли» (строка 7 таблицы). Эффективная ставка налога за два налоговых периода равна 20% = 1600 руб./8000 х 100%, г.е. в конце второго налогового периода разницы в себестоимости товаров между БУ и НУ погашаются.

Рассчитаем налог на прибыль интегрированным методом (на основании данных БУ) по формуле:

Налог на прибыль = (Бухгалтерская прибыль + /- корректировки) х 20%.

Первый период. Налог на прибыль = (4000 - 1140) х 20% = 572 руб. Корректировка со знаком «-», так как в I квартале была увеличена себестоимость реализованных товаров в НУ и учтена вся сумма косвенных расходов. Это привело к уменьшению налоговой базы и налога на прибыль соответственно.

Второй период. Налог на прибыль = (4000 + 1140) х 20% = 1028 руб. Корректировка со знаком «+», так как во II квартале была уменьшена себестоимость реализованных товаров в НУ, что привело к увеличению налоговой базы и налога на прибыль.

Если в НУ все расходы на приобретение товара признаны прямыми, то разниц в себестоимости реализованного товара между БУ и НУ не возникает, а налог на прибыль равен: Налог на прибыль = Бухгалтерская прибыль х 20%.

Использование метода прямых и косвенных расходов в НУ является элементом налогового планирования на законодательном уровне. При оптимальном распределении расходов на прямые и косвенные расходы можно добиться отсрочки уплаты налога на прибыль во времени (но не по сумме налога!).

Метод целесообразен при невысокой оборачиваемости товаров и продукции, так как прямые расходы распределяются в НУ на стоимость нереализованных запасов, а косвенные расходы уменьшают доходы от реализации запасов.

Такой метод оптимален не для всех торговых компаний. Поэтому при разработке учетной политики для НУ необходимо применить в данном случае принцип рациональности - необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от способа ведения НУ, и затратами на его ведение.

Необходимость разработки учетной политики для НУ изложена в гл. 1. Как было сказано в гл. 1, в учетной политике как для БУ, так и для НУ следует отражать только те элементы, которые имеют альтернативные варианты учета, а не переписывать стандарты по БУ и НК РФ.

На практике стараются избежать возникновения разниц между БУ и НУ. Это возможно путем сближения учетных политик при выборе одних и тех же методов учета активов и обязательств, доходов и расходов в учетных политиках для БУ и НУ. Однако урегулировать разницы с помощью такого сближения не всегда удается. В приложении 4 приведены сравнительные характеристики основных элементов учетных политик для БУ и НУ. Как видно из таблицы не всегда возможно урегулировать различия между БУ и НУ путем сближения учетных политик.

Расходами предприятия признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия Абрютина М.С. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М.: Дело и Сервис, 2013. - С.111..

Расходы предприятия согласно ПБУ 10/99 классифицируются следующим образом (рис. 1.2):

Расходы по обычным видам деятельности,

Прочие расходы.

Не признаются расходами организации выбытие активов:

В связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

В порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

В виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

В погашение кредита, займа, полученных организацией.

Рисунок 1.2. Классификация расходов

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Прочими расходами организации являются, в частности:

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Перечисленные расходы являются прочими только в том случае, если виды деятельности, при осуществлении которых эти расходы произведены, не являются предметом деятельности организации.

Помимо уже названных, в состав прочих расходов также включаются:

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другое), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

Курсовые разницы;

Сумма уценки активов;

Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

Прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Стоит отметить, что с 1 января 2015 года к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся вступительные и гарантийные взносы НПФ и гарантийные взносы ПФ РФ, уплаченные в фонд гарантирования пенсионных накоплений Федеральный закон от 23.06.2014 N 167-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

На сырье и основные материалы;

Покупные изделия и полуфабрикаты;

Топливо и электроэнергию;

Оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

Амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:

Расходы, связанные с производством и реализацией,

Внереализационные расходы.

Расходами признаются только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определённого периода.

Порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ (ред. от 23.06.2014) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах.

Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют абз.1 п.1 ст.272 НК РФ.. Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией.

Стоит отметить, что организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки Это требование не относится к внереализационным расходам Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты ст.273 НК РФ.. Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.

В настоящее время перечень прямых расходов открыт. Это значит, что организации могут самостоятельно дополнять его расходами с учетом отраслевой специфики. Однако из этого вовсе не следует, что организации могут не формировать состав прямых расходов или формировать его с искажениями.

Стоит отметить, что в принятом новом законе 20.04.2014 г. говорится о сближении налогового и бухгалтерского учета Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако, какого-либо кардинального «сближения» бухгалтерского и налогового учета не произошло. Поправки, внесенные в НК РФ носят в основном точечный характер и не столь уж принципиальны, как ожидалось.

Перечень прямых расходов следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Учетная политика организации корректируется при изменении законодательства о налогах и сборах ст.313 НК РФ.. Для этого организация составляет отдельный приказ, в котором обосновывает внесение изменений в учетную политику в середине года и приводит ссылку на соответствующий закон.

Включение тех или иных затрат в состав прямых расходов должно быть обоснованным.

Разделение прямых и косвенных затрат проводится для расчета налоговой базы и формирования себестоимости. Такое деление важно для бухучета и налогового учета. В организациях различных отраслей расходы одного вида могут классифицироваться по-разному. Чтобы корректно распределять затраты, нужно дать им верное определение.

Прямые затраты

Прямые затраты формируют себестоимость только одного вида продукции. В учетной политике вы должны самостоятельно определять затраты, относимые к прямым.

Примеры прямых затрат:

материально-производственные запасы, комплектующие и полуфабрикаты;
зарплата работников основного производства и социальные выплаты;
амортизация оборудования основного производства.

Перечень прямых затрат представлен в ст. 318 НК РФ, он открытый и может включать другие расходы по вашему усмотрению. Однако перед тем как включить затраты в список прямых, обратите внимание: они должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, работ и услуг.

Для торговых организаций есть отдельный список прямых расходов, который строго регламентирован и не подлежит изменениям. К ним относятся стоимость приобретенных товаров и затраты на транспортировку.

Косвенные затраты

Косвенные затраты формируют себестоимость нескольких видов продукции одновременно. Нет возможности прямо установить, на какую продукцию их относить. Эти расходы обеспечивают производственные процессы и работу организации в целом. Примеры косвенных затрат:

коммунальные платежи;
заработная плата вспомогательного персонала, административных работников и управленцев;
амортизация вспомогательного оборудования;
маркетинговые акции для рекламы компании.

В Налоговом кодексе говорится, что все затраты, которые вы не отнесли к прямым в учетной политике, классифицируются как косвенные. К косвенным расходам не стоит относить внереализационные, так как они не имеют прямой связи с производством и реализацией товаров, работ и услуг. Распределяйте косвенные затраты пропорционально на все виды продукции. Для распределения выберите базу. Базой могут быть переменные затраты, например, зарплата или стоимость материалов.

Постоянные и переменные затраты

Среди всех затрат на предприятии выделяются постоянные и переменные. Постоянные затраты не связаны с объемом выпускаемой продукции и при его увеличении или уменьшении остаются неизменными. Переменные, напротив, напрямую зависят от производственных объемов и пропорционально увеличиваются. Эти понятия являются условными.

Комбинации разных типов затрат

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить.

Классификация затрат основана на разных критериях, поэтому возможны их комбинации. Существуют переменные и постоянные прямые и косвенные затраты.

Прямые затраты тесно связаны с производством, поэтому их большая часть относится к переменным. Но есть исключения: например, зарплата супервайзера, контролирующего процесс производства продукции определенного вида. Его зарплата не зависит от производственных объемов, что говорит о постоянном характере затрат, а отношение к конкретному виду продукции делает их прямыми.

На постоянные и переменные разделяют и косвенные затраты. К постоянным можно отнести аренду офиса, а к переменным расходы на инструменты, вспомогательные материалы и пр.

Прямые и косвенные затраты в бухгалтерском учете

Из всех затрат на изготовление продукции складывается ее себестоимость. На счете 20 сосредоточены почти все расходы производственного характера, которые можно отнести к прямым. Счет основного производства по дебету корреспондирует со счетами 02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 по кредиту. Чтобы определить себестоимость изделия определенного вида, к счету 20 открывайте аналитические счета по отдельным видам изделий и затрат. Это упростит процедуру формирования себестоимости по видам.

Косвенные затраты содержатся на счетах 25 и 26. Для составления проводок по кредиту применяются те же корреспонденции, что и для прямых затрат. Не забывайте, что относить косвенные расходы напрямую на себестоимость одного изделия нельзя. Выберите обоснованную базу распределения и отметьте свой выбор в учетной политике.

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

В налоговом учете расходы тоже разделяют на прямые и косвенные, но с другими целями. Задача бухучета — формирование себестоимости единицы продукции, а для налогового учета важно, в какой момент затраты относятся на стоимость продукции. Размер налоговой базы будет изменяться в зависимости от величины прямых и косвенных расходов.

Прямые расходы относятся на текущий налоговый период только после того, как продукция, на стоимость которой они отнесены, была реализована.

Косвенные расходы никак не связаны с реализацией, они уменьшают налоговую базу в том же отчетном периоде, в котором возникают.

Если в вашей организации объем косвенных расходов превышает прямые, то затраты будут учитываться раньше, и размер налогооблагаемой прибыли снизится. Нужно внимательно следить за обоснованием ваших решений по отнесению расходов к косвенным. Если занижать величину прямых расходов или неверно их учитывать, налоговые органы могут посчитать это нарушением и привлечь к ответственности.

Порядок списания расходов

Независимо от того когда поступит оплата за продукцию, прямые расходы нужно списывать в том периоде, в котором продукция была реализована. Даже если оплата поступит в следующем отчетном периоде. Не стоит списывать расходы на готовую продукцию на складах, НЗП, и отгруженные товары.

Прямые расходы можно единовременно списать только организациям, оказывающим услуги. Они могут относить весь объем прямых затрат на отчетный период. Для организаций, занимающихся выполнением работ, это правило не действует, так как при выполнении работ результат представлен в материальной форме.

Косвенные расходы в налоговом учете не подлежат распределению. Они списываются единовременно, в том же налоговом периоде, в котором были произведены. Размер налогооблагаемой прибыли при этом снижается.

Для сближения бухучета и налогового учета постарайтесь уравновесить размер производственной себестоимости с прямыми расходами в налоговом учете.

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить. В течение 5 дней вы можете бесплатно вести учет и составлять отчетность в Контур.Бухгалтерии.

Законы рынка диктуют необходимость рекламы для любого хозяйствующего субъекта – участника. Комплекс мер по продвижению продукции требует зачастую немалых расходов. Включение таких сумм в затраты представляется безусловно логичным с позиции хозяйствующего субъекта, но с позиции законодательства все не так просто. Отражение расходов на рекламу в учете выводит на первый план понятие нормирования затрат.

Какие расходы называются рекламными

ФЗ №38 от 13/03/06 г. определяет рекламу как информацию, цель которой – создать и поддерживать внимание, интерес к рекламируемому объекту. Форма распространения информационных данных может быть любой и предназначаться всем потенциальным покупателям, без ограничения.

визуальные, акустические, комбинированные рекламные воздействия;
информацию печатного, изобразительного характера, распространяемую с помощью радио и ТВ;
внутреннюю (на территории магазина, фирмы) информацию и внешнюю;
информацию, направленную на конкретного потребителя и на группы людей;
информацию локальную и охватывающую определенные регионы, вплоть до международной.

Важно отметить, что основополагающим свойством рекламы является ее массовый характер. Причислить к рекламным расходам, например, раздачу деловым партнерам сувенирной продукции фирмы весьма рискованно, поскольку в данном случае адресат определен заранее.

подлежащую распространению в соответствии с законом (например, о свойствах товара, составе, противопоказаниях к применению);
отражаемую на вывеске магазина, организации (рабочие часы, адрес);
экспортно-импортные данные, в том числе и об участниках коммерческой операции;
дизайнерские решения при оформлении товарной упаковки.

Затраты, относимые к рекламным, подлежат бухгалтерскому (БУ) и налоговому учету (НУ). В целях НУ их разделяют на нормируемые и ненормируемые. Ненормируемые расходы рекламного характера включаются в расчет налога полностью, нормируемые – частично.

Нормирование рекламных расходов и налоговый учет

В указанной статье зафиксирован закрытый список расходов, в нормировании которых нет необходимости (п. 4 той же статьи). В полном объеме будут учитываться:

расходы на рекламу в средствах массовой информации, в том числе в сети интернет: на создание и продвижение интернет-страницы товара, фирмы, рекламные ролики и пр.;
расходы на наружную рекламу: рекламные уличные и внутренние конструкции, наглядную печатную рекламу (листовки, календари, плакаты);
расходы на участие в выставочной деятельности, ярмарках (оплата участия, подготовка торгового места, рекламная бумажная продукция, уценка образцов товаров).

Иные расходы рекламного характера нужно нормировать. Норматив установлен в размере 1% от объема выручки от реализации. Учитывают не только продажу собственной продукции, но и товаров для перепродажи. Берутся в расчет и полученные имущественные права.

На заметку! При определении объема выручки акцизы, НДС исключаются из расчетов (письмо №03-03-01-04/1/310 Минфина от 07/06/05 г.).

Поскольку расчет объема нормируемых расходов связан с исчислением выручки по периоду, нарастающим итогам, показатели в течение года будут меняться. Поквартальный нарастающий итог массы выручки позволяет расходы, не отнесенные к нормируемым в предыдущем квартале, отнести к таковым в следующем.

Например, затраты на создание собственного сайта учитываются в целях НУ полностью как рекламные. Однако расходы, связанные с организацией торговли через указанный сайт, связаны с производством и продажей товара в целях НУ. При этом может иметь место и реклама как таковая.

Раздача флайеров на ярмарке (и соответствующие затраты) не нормируются, а раздача фирменных призов по результатам розыгрыша, устроенного для посетителей, относится к нормируемым рекламным затратам. Отнесение изготовления, раздачи буклетов, флайеров к категории ненормируемых затрат, наряду с брошюрами и каталогами, подтверждает и Минфин (в письме №03-03-06/1/42279 от 12/08/16 г. и ряде других, более ранних).

Список нормируемых расходов законодателем открыт, следовательно, фирма может относить на рекламу любые затраты с признаками рекламных, соответствующие ФЗ №38 вне зависимости, поименованы они в НК или нет. Подтверждение этого тезиса можно найти в практике судов (например, пост. ФАС МО №А40-54372/11-91-234 от 21/03/12 г.).

Общее правило – любые затраты должны иметь документальное подтверждение – справедливо и в случае расходов на рекламу. Подтверждением может служить сметная документация, документация, подтверждающая приобретение ТМЦ, справочная документация, при проведении рекламных компаний в СМИ.

При использовании метода начисления моментом признания может быть предъявление документов по сделке: акта, счета-фактуры либо последний день отчетного (налогового) периода (НК РФ, ст. 272).

Коммерческая деятельность в международном масштабе , очевидно, также включает в себя рекламные расходы, однако здесь есть одна особенность: международные договоры и соглашения могут не соответствовать полностью российским аналогичным нормам. В этом случае приоритетом выступает международный договор (НК РФ, ст. 7, документ Минфина №03-08-РЗ/9491 05/03/14 г., ряд других аналогичных) и его условия. Из сказанного следует, что в отдельных случаях нормируемые расходы на рекламу полностью включаются в расчеты по налогам, без применения норматива.

Бухгалтерский учет

Проводки могут быть такими:

Дт 10 Кт 60 — покупка ТМЦ для использования в рекламных целях.
Дт 44, 26 Кт 10 — списание рекламных затрат.

Как уже говорилось выше, в пределах года рекламные расходы можно учитывать не только в прошедшем отчетном периоде, но и в последующих. Это делается в случае, если в прошедшем периоде сумма была сверхнормативной, а в последующем объем выручки позволил «вписаться» в норматив затрат.

Следует, таким образом, отразить временные разницы – отложенный налоговый актив:

Дт 09 Кт 68 — признан ОНА, рассчитанный по сумме свехнормативных расходов на рекламу.
Дт 68 Кт 09 — списан ОНА в следующем периоде.

Итоги

Рекламные расходы в целях НУ подразделяются на нормируемые и ненормируемые. Список ненормируемых затрат закрыт, а нормируемых – открытый. Последнее означает, что к нормируемым затратам на рекламу могут быть отнесены любые расходы, соответствующие ФЗ и имеющие признак рекламных.
Нормирование затрат в целях НУ производится от объема доходов за период, в размере 1%. В связи с увеличением выручки в течение года, объем нормируемых рекламных затрат может изменяться. Остаток, не включенный в затраты в текущем году, на следующий год перенести невозможно.
Затраты рекламного характера в целях БУ не нормируются. Учет ведется на счетах 44, 26 и других аналогичных, в соответствии с учетной политикой фирмы.

Начинающие бухгалтеры порой задают вопрос, как сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Чтобы избежать ошибок при сближении бухгалтерского и налогового учета, надо сначала разобраться, в чем их различие. Статья поможет понять разницу в признании доходов, расходов, амортизации, в создании резервов.

Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль - это главная цель налогового учета.

Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? - только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.

Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Итог из вышесказанного: позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А , в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок и условия признания доходов
В бухгалтерском учете:	В налоговом учете:	Комментарий эксперта
Регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).	Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.	Обратите внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом учете фигурирует термин «экономическая выгода». Российское законодательство не раскрывает данное понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике*. Экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). То есть, если говорить о доходе организации как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию.
* Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ от 29.12.1997г.
Классификация доходов
1) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99);	1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;	В обоих случаях организация имеет дело с выручкой
2) прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы и т д.	2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень закрытый). К ним можно отнести те доходы, которые не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т д.	Обратите внимание, что перечень внереализационных расходов, поименованных в ст. 250 НК РФ закрытый, чем отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете, приведенных в п.7 ПБУ 9/99.
Ограничения в признании доходов
Перечень доходов, которые нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п.3 ПБУ 9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм возмещаемых налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т д.	Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, не являются доходами те доходы, которые поступили в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, которое получено в форме залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т д.	Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному толкованию не подлежат.
Порядок признания доходов
Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.* В общем случае бухучет ведут методом начисления, но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно применять кассовый метод признания доходов.	Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ.	Дата признания отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в бухгалтерском учете.
* Не следует забывать и о п.13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Также, исходя из норм п.13 ПБУ 9/99, может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете : в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

затраты обоснованы;
затраты документально подтверждены;
затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут

Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.